I SA/Łd 458/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. w sprawie ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009r. oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji za grudzień 2009 r. i w tym zakresie umorzenie postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zwraca skarżącej spółce kwotę 100 zł (sto) uiszczoną tytułem wpisu od skargi, zaksięgowaną w dniu 29 kwietnia 2015 r. pod pozycją [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił A spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zarówno pełnomocnik spółki w dniu 19 listopada 2014 r., jak i sama spółka w dniu 20 listopada 2014 r. wnieśli zażalenie. Pełnomocnik zarzucił w/w postanowieniu naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową mocodawcy, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; - art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji; - art. 144 o.p. oraz art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.), w związku z art. 137 § 4 o.p., poprzez niedoręczenie decyzji stronie postępowania oraz uznanie decyzji za prawidłowo doręczoną w sytuacji, gdy doręczenie decyzji byłemu pełnomocnikowi nastąpiło po otrzymaniu przez urząd zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostaną wykonane; - art. 217 § 2 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji; - art. 239 b § 1 pkt 1, 2 i 3, w związku z art. 239 b § 2 o.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej nie zostanie wykonane. Zaś spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 145 i art. 187 § 1 o.p., a w szczególności art. 145 § 1 o.p., poprzez niedoręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego na adres ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego B. K. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2014 r., w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r. za grudzień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. doręczona została stronie w dniu 31 października 2014 r., natomiast rygor natychmiastowej wykonalności został jej nadany w dniu 14 listopada 2014 r., a zatem w momencie gdy była ona decyzją nieostateczną, bowiem nie upłynął jeszcze ustawowy terminu do wniesienia od niej odwołania. Organu drugiej instancji przypomniał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r. oparł się na przesłankach zawartych w art. 239b § 1 pkt 2 i 4 o.p. Dodał, że w momencie nadania owej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. w dniu 14 listopada 2014r.) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od VAT za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. (tj. do 1 stycznia 2015 r.) był krótszy niż 3 miesiące. Podkreślono, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okres, co do zasady przedawniają się z końcem roku 2014, zaś za grudzień 2009 r. z końcem 2015 r., o ile nie zaistniały przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nadając w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w stosunku do zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2009 r. słusznie wskazał na przesłankę zawartą w punkcie 4 art. 239b § 1 o.p. Jednakże w przypadku zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2009 r. nie wystąpiła przesłanka z punktu 4 art. 239b § 1 o.p., albowiem zobowiązanie to przedawnia się dopiero z końcem 2015 r. Wobec powyższego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w zakresie zobowiązania za grudzień 2009 r. w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. naruszało wskazany przepis. Organ odwoławczy dalej zaznaczył, że zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnione zostało, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Strona nie wykonała dobrowolnie ciążących na niej obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., do momentu wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydając w dniu 14 listopada 2014 r. postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ mógł bowiem z dużym prawdopodobieństwem zakładać, iż strona złoży w ustawowym terminie odwołanie od decyzji z [...]r. Wskutek tego decyzja pozostałaby nieostateczna i nie podlegałaby wykonaniu, aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy co, biorąc pod uwagę bardzo krótki okres pozostający do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2009 r., oznaczałoby jego przedawnienie się z dniem 1 stycznia 2015 r. Odwołanie od decyzji zostało złożone dokładnie w dniu nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym decyzja pozostała nieostateczna i nadal nie podlegała wykonaniu. Dodatkową okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji jest, w ocenie organu fakt zaistnienia istotnych nieprawidłowości w działalności spółki, do których odniósł się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji [...] r., dotyczących rozliczenia podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Obawę organu, co do uiszczenia przez stronę przedmiotowego zobowiązania wzbudził też charakter ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości tj. odliczanie przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec spółki wszczęte zostało ponadto w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego postępowanie przygotowawcze, związane z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Uprawdopodobniając fakt niewykonania zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji organ, prócz faktu niedokonania dobrowolnej wpłaty wskazał, iż z analizy sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. wynika, iż zobowiązania krótkoterminowe dwukrotnie przewyższają należności krótkoterminowe spółki, a kapitał podstawowy spółki wynosi 100 000 zł i nie jest współmierny z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, przytoczone uprawdopodobnienie niewykonania decyzji w odniesieniu do przesłanki z pkt 2 art. 239b § 1 o.p. dokonane zostało zbyt ogólnikowo, bez pogłębionej analizy sytuacji finansowej i zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Nie wykazano łącznego wystąpienia przesłanek z pkt 2 art. .239b § 1 o.p. oraz § 2 tego przepisu - nie było zatem uzasadnione nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłankę wynikającą z pkt 2 art. 239b § 1 Zarówno powyższe, jak i fakt niewystąpienia, w zakresie zobowiązania za grudzień 2009 r., przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 o.p. w ocenie organu odwoławczego uzasadniało stwierdzenie, że w odniesieniu do tego okresu nie wystąpiły, przewidziane ustawą Ordynacja podatkowa, przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym organ odwoławczy za zasadne uznał uchylenie zaskarżonego postanowienia w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. dla zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2009 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska co do nieprawidłowego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która w ocenie pełnomocnika nie została skutecznie doręczona i nie weszła ona do obrotu prawnego, stwierdzając, że decyzja z dnia [...] r. została nadana w dniu 29 października 2014r. w Urzędzie Pocztowym, a przekazana przez pocztę do doręczenia 31 października 2014 r. W tym dniu pracownik poczty podjął próbę doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi strony – doradcy podatkowemu T. L., który jednak odmówił jej przyjęcia, podnosząc iż nie ma umocowania do reprezentowania spółki. Natomiast zawiadomienie pełnomocnika, iż w dniu 29 października 2014 r. prezes zarządu spółki odwołał udzielone pełnomocnictwo, wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 31 października 2014 r. tj. w dacie doręczenia decyzji przez operatora pocztowego. Podkreślono, że sytuacji zbyt późnej informacji o odwołaniu pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie uznał, iż doręczenie decyzji nastąpiło z dniem 31 października 2014 r. w trybie art. 153 § 1 i § 2 o.p. Tym samym chybione są próby dowodzenia przez pełnomocnika strony o nieskuteczności doręczenia decyzji w dniu 31 października 2014 r., a zaistniałe wątpliwości, co do skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji są wynikiem działań samej strony, w szczególności zbyt późnego zawiadomienia przez nią Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o odwołaniu (dzień po podpisaniu decyzji przez Dyrektora UKS) pełnomocnika niemal od początku prowadzonego postępowania kontrolnego reprezentującego spółkę. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia przedmiotowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na adres pełnomocnika strony wskazano, że faktycznie w dniu wysłania pisma stronie, spółka posiadała pełnomocnika w osobie radcy prawnego B. K. Zgodnie z powyższym doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego powinno nastąpić na ręce tegoż pełnomocnika. Organ zaznaczył jednak, że skoro w przedmiotowej sprawie został ustalony pełnomocnik do reprezentowania spółki oraz że pełnomocnictwo nie wyłączało wyraźnie udziału pełnomocnika w postępowaniu o nadaniu klauzuli wykonalności, to nastąpiło nieprawidłowe doręczenie postanowienia, które powinno nastąpić na adres pełnomocnika spółki, tj. radcy prawnego B. K. Organ wskazał jednak, że fakt niedoręczenia postanowienia ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi nie jest równoznaczny z niedoręczeniem tego postanowienia stronie. Postanowienie dotarło bowiem do właściwego do doręczeń pełnomocnika strony, który (podobnie jak sama spółka) skorzystał z prawa do zaskarżenia postanowienia. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż mimo w/w uchybień postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł. zostało doręczone skutecznie. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] r. A spółka z o.o. w Ł. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. zarzucając mu naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w skutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.; - art. 120 o.p., poprzez uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w części podczas gdy postanowienie nie zawierało podziału na części i powinno zostać uchylone w całości; - art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji; - art. 124 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swej decyzji, a zatem wyjaśnienia stronie, że decyzja poparta jest racjonalnymi i zasadnymi przesłankami ponadto działaniem swoim organ ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu; - art. 125 § 1, w związku z art. 139 § 3 o.p., poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie z winy organu; - art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na wywodzeniu negatywnych dla strony konsekwencji z faktu skorzystania przez spółkę z prawa do wniesienia zażalenia; - art. 144 o.p. oraz art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.), w związku z art. 137 § 4 o.p., poprzez niedoręczenie decyzji stronie postępowania oraz uznanie decyzji za prawidłowo doręczoną w sytuacji, gdy doręczenie decyzji byłemu pełnomocnikowi nastąpiło po otrzymaniu przez urząd zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa; - art. 145 § 2 o.p., poprzez doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku: zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie zostaną wykonane; - art. 217 § 2 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w skutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji; - art. 217 § 1 pkt 4 o.p., poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej postanowienia; - art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3, w związku z art. 239b § 2 o.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej nie zostanie wykonane; - art. 239b § 2 o.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy spółka wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że decyzja w przedmiotowej sprawie nie została stronie w ogóle doręczona. Pełnomocnik spółki - doradca podatkowy T. L. pismem z dnia 29 października 2014 r. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o fakcie odwołania w dniu 29 października 2014 r. udzielonego mu przez podatnika pełnomocnictwa. Powyższe pismo zostało doręczone do organu w dniu 31 października 2014 r. Tego samego dnia organ za pośrednictwem Poczty Polskiej usiłował doręczyć doradcy podatkowemu T. L. decyzję wydaną w sprawie podatku VAT. T. L., z uwagi na brak umocowania do reprezentowania spółki, o czym organ miał świadomość w chwili doręczenia decyzji, zasadnie odmówił jej przyjęcia. Spółka nie podzieliła argumentacji, że zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nastąpiło zbyt późno tj., dzień po podpisaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż spółka zawiadomiła o wypowiedzeniu pełnomocnictwa niezwłocznie po jego dokonaniu, nie wiedząc, że decyzja została podpisana dzień wcześniej. Zdaniem strony skarżącej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została skutecznie doręczona, a tym samym nie weszła ona do obrotu prawnego i nie rodzi jakichkolwiek skutków prawnych, a w szczególności nie może być podstawą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dodano, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy posiadała ona skutecznie ustanowionego pełnomocnika, w osobie rady prawnego B. K., co stanowi naruszenie art. 145 § 2 o.p. Tak rażące naruszenie prawa powinno skutkować nieważnością postanowienia. Dalej wskazano, że kwestionowane postanowienie jest w oczywisty sposób wadliwe, co wynika z faktu braku wykazania istnienia okoliczności uzasadniających jego wydanie, a mianowicie okoliczności uprawdopodabniających niewykonanie przez spółkę zobowiązań podatkowych ustalonych przez organ. W związku z tym uzasadnione jest wyeliminowanie wskazanego postanowienia z obrotu prawnego. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a organy podatkowe w istocie wykazały jedynie, że do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące, co stanowi przesłankę szczególną, nie wystarczającą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy nie wykazały natomiast wpływu faktu nadchodzącego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na wykonanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dodano, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., w związku ze wszczęciem przez organ kontroli skarbowej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, dlatego też zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przesądzenie o legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności ocena, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących tę instytucję prawną i właściwie je zastosował. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt.2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższy tryb stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanym, jest więc uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1- 4. Następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że niezasadne było powołanie się przez organ pierwszej instancji na przesłankę z art.239b § 1 pkt. 2 OP. W związku z tym podstawą rozstrzygnięcia pozostała przesłanka wskazana w pkt.4 wskazanej jednostki redakcyjnej Ordynacji Podatkowej. W ocenie Sądu jednak w realiach sprawy przesłanka ta nie ziściła się, ponieważ w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zgodnie z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p. po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak zaś wynika z art. 70c o.p., organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej wszczął w dniu 13 listopada 2014 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony polegający na podaniu nieprawdy w złożonych przez spółkę za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w deklaracjach VAT-7. W dniu 26 listopada 2014 r. (tj. w dniu doręczenia zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 21 listopada 2014 r.) podatnik został poinformowany, że z dniem 13 listopada 2014 r. na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Nadto, w dniu 3 grudnia 2014 r. spółce ogłoszono zarzuty we wskazanej wyżej sprawie, natomiast w dniu 19 grudnia 2014 r. prowadzone w tym zakresie śledztwo zostało zawieszone. Organ uznał, że termin przedawnienia zobowiązań spółki w podatku VAT m.in. za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. nie upłynął, gdyż z dniem 13 listopada 2014 r. został zawieszony, o czym podatnik został powiadomiony, zanim termin przedawnienia wyekspirował. Tym samym nie ma wątpliwości, że powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki w dniu 26 listopada 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, skutkowało zawieszeniem jego biegu. W tej sytuacji nie było możliwe nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Nie została więc spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., warunkująca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutu koncentrującego się na prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy decyzja ta została wysłana na adres doradcy podatkowego T. L., który odmówił jej przyjęcia, podnosząc iż nie ma umocowania do reprezentowania spółki. Konsekwencją powyższego było uznanie, iż doręczenie decyzji nastąpiło 31 października 2014r. w trybie art.153 § 1 i § 2 o.p. Jak już wskazano wyżej niekwestionowany przez strony jest fakt, iż od decyzji z dnia 28 października 2014 r. zostało w imieniu spółki złożone odwołanie, a skoro tak to nie można zaaprobować stanowiska strony skarżącej, jakoby decyzja nie została doręczona spółce, skoro spółka wniosła od niej odwołanie, co wynika chociażby z pisma UKS w Ł. z dnia 26 listopada 2014 r. (k-68 akt administracyjnych). Ponadto złożone przez spółkę odwołanie doprowadziło do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r., którą uchylona została decyzji wspomniana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Należy również podnieść, że w momencie kiedy decyzja z dnia [...] roku została nadana ( w dniu 29 października 2014 roku ) organ kontroli nie dysponował wiedzą o tym, że doradca podatkowy T. L. przestał być umocowany do reprezentowania spółki, gdyż wiedzą o tym fakcie pełnomocnik podzieli się dopiero w dniu 31 października 2014 roku. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, wyjaśnić należy, iż jakkolwiek słuszna jest argumentacja strony skarżącej, iż zgodnie z art. 145 § 2 o.p. postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności winno być w przedmiotowej sprawie doręczone ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi – radcy prawnemu B. K., to sam fakt niedoręczenia owego postanowienia ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi nie jest równoznaczny z niedoręczeniem tego postanowienia w ogóle. Okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 o.p., bowiem strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego pominięto przy doręczaniu, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Wprawdzie jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone na adres spółki, jednak zażalenie na owo postanowienie złożyła zarówno sama spółka, jak i ustanowiony pełnomocnik (odpowiednio k.78 - 81 oraz 70 – 76 akt administracyjnych). Trudno zatem uznać, że poprzez wadliwe doręczenie w/w postanowienia uniemożliwiono spółce skorzystanie z prawa do jego zaskarżenia. Podobnie nie ma podstaw do stwierdzenia, że wadliwe działanie organu uniemożliwiło wyrażenie stanowiska pełnomocnika oraz sformułowania wniosków i zarzutów w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, które mogłyby zostać wniesione, gdyby owo postanowienie zostało doręczone na adres pełnomocnika. Tym samym, mimo niewątpliwego uchybienia postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone skutecznie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni uwagi sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W trzecim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. O zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. ak