I SA/Łd 46/13

Dnia 5 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: 1)umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne; 2)zasądzić od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 788 (siedemset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. nr [...], odmawiającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości: - 1.066 zł z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca B. w dniu 1 kwietnia 2008r. w kwocie 213.293 zł, - 1.066 zł z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca C. w dniu 1 kwietnia 2008r. w kwocie 213.293 zł, - 2.133 zł z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca D w dniu 1 kwietnia 2008r. w kwocie 426.587 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że wnioskiem z dnia 1 grudnia 2009r. spółka A zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.265 zł z tytułu umów pożyczek w łącznej kwocie w wysokości 853.173 zł, udzielonych spółce przez jej udziałowców w kwietniu 2008r. Według wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2007r., nr 68, poz. 450 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.c.c." obowiązujące w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do 1 stycznia 2009r., przewidujące obowiązek podatkowy wobec pożyczki dokonanej na rzecz spółki przez jej udziałowca, pozostają w sprzeczności z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, znowelizowaną następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., tj. art. 1 ust. 3 pkt 2 i ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9, z których wywiódł, że w okresie, o którym mowa, czynności zaciągnięcia przez spółkę pożyczek od swoich udziałowców należy traktować jak zmianę umowy spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzając brak sprzeczności rozstrzygnięcia organu podatkowego z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, a w szczególności z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem kapitałowym wyrażoną w art. 10, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy Polska, przystępując do Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, miała możliwość wyboru co do opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez ich udziałowców. Przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany był zarówno od czynności udzielenia spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika, jak i od czynności podwyższenia kapitału. Od dnia 1 maja 2004r. czynność udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez udziałowca została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Utrzymano natomiast opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału w spółce, również w przypadku konwersji na udziały pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika lub akcjonariusza. W ocenie organu, przepisy obowiązujące w latach 2004 – 2006, w szczególności art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., nie spowodowały bezwarunkowego wyłączenia pożyczek z opodatkowania. Zmienił się tylko moment, w którym te pożyczki są lub były opodatkowane (art. 6 ust. 9 u.p.c.c.). Ustawodawca, dokonując z dniem 1 stycznia 2007r. zniesienia zwolnienia od podatku umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza), wprowadził jednocześnie tę czynność – zgodnie z założeniami Dyrektywy – do katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej. Natomiast w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. pożyczka udzielona przez wspólnika była opodatkowana dopiero w momencie jej konwersji na kapitał zakładowy. Ponadto w każdym stanie prawnym (od 2004r.) podatek od takiej pożyczki był uiszczany jednokrotnie (podatek naliczony od pożyczki odliczany był od podatku należnego od zmiany umowy). W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 72 § 1 Op poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek udzielonych jej przez udziałowców, 2) art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poprzez: - błędne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. zgodne z prawem wspólnotowym były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez jej udziałowca, - odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, 3) art. 120 Op w zw. z art. 87 i 93 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w obliczu sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, 4) art. 121 §1 i art. 124 Op poprzez naruszenie zasad: pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania w związku z błędnym stosowaniem prawa krajowego w obliczu jego sprzeczności z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka stwierdziła, że na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od dnia 1 maja 2004r. częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Rzeczpospolita Polska nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja, gdzie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej nie było podatku kapitałowego ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia do Unii Europejskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...]., I SA/Łd 1129/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Za mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sąd pierwszej instancji uznał treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, wskazując, iż z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Natomiast operacje dokonane przez skarżącą, tj. pożyczki zaciągnięte od udziałowców, nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściły się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu, przewidzianemu w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji, m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy data 1 lipca 1984r. traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004r. Pogląd, że art. 7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. wynika także z treści art. 7 ust.1 tiret trzecie Dyrektywy. Sąd odwołał się dalej do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r. podnosząc, iż w dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 – zwana dalej: "u.o.s."). Wskazując na treść art. 1 ust. 1 okt 3 lit. d) u.o.s., jak również § 54 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 5 oraz § 53 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 34, poz.161) sąd wywiódł, że pożyczki udzielone skarżącej spółce przez jej udziałowców mieściły się w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym na dzień 1 lipca 1984r. Stwierdzając brak naruszenia klauzuli standstill, sąd podniósł, iż w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Reżim podatkowy w zakresie opodatkowania pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. W latach 2004 – 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania pożyczki na moment zawarcia umowy; z tym że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tej pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.). W przypadku skarżącej spółki nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004r. bądź 1 stycznia 2007r. Dlatego też nie można przyjąć, aby wskutek wprowadzenia omówionych zmian do u.p.c.c., w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki od tego wyroku, wyrokiem z dnia [...]., [...], Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy przyznał rację stronie skarżącej, czego dowodem jest decyzja z dnia [...]. nr [...]. Na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji nie było jeszcze podstaw do uznania postępowania za bezprzedmiotowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została bowiem wydana już po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dopiero obecnie, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd, będzie on miał możliwość rozważenia, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Między 1 stycznia 2001r. a 30 kwietnia 2004r., przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. (Dz.U. z 2005r. nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Z kolei ustawą z 7 listopada 2008r. (Dz.U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007r. i 2008r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Wykonując zarządzenie Sądu, Dyrektor w piśmie z dnia [...]. wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja została uchylona decyzją z dnia [...]. Nr [...], doręczoną spółce w dniu [...]. Wyjaśnił nadto, iż obowiązuje ona w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012r., poz. 270), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl art. 3 § 1 ppsa, zaś sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Ponownie rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...], Sąd pierwszej instancji związany jest zatem oceną prawną i wytycznymi co do dalszego postępowania sądowego zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia [...]., [...] NSA pozostawił przy tym sądowi pierwszej instancji ocenę wyboru przyszłego rozstrzygnięcia. Zauważając bowiem, iż organ uchylił zaskarżoną decyzję po wydaniu podjętego w tej sprawie wyroku sądu pierwszej instancji z dnia [...]., [....], nie stwierdził podstaw do umorzenia postępowania sądowego w drugiej instancji i odstąpienia tym samym od oceny prawidłowości tego wyroku. W konsekwencji takiej oceny stwierdził on, iż "dopiero obecnie, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd, będzie on miał możliwość rozważenia, czy w sprawie zachodzi przesłanka z 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.". Oceniając zaś legalność wyroku z dnia 2 grudnia 2010r., NSA stwierdził, że "Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Z przedstawionych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że skoro w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Prawidłowe wykonanie powyższych wytycznych NSA, wymaga uprzedniej oceny dopuszczalności przesłanek merytorycznego rozpoznania skargi. Jedną z nich jest stwierdzenie istnienia przedmiotu zaskarżenia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji przez organ, który wydał tę decyzję, w ramach tzw. samokontroli (art. 54 § 3 ppsa) skutkuje bowiem bezprzedmiotowością postępowania (por. J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s.235 czy T. Woś, H. Knysiak, M. Romańska: Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 495). W konsekwencji przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku staje się niedopuszczalne, a sytuacja taka wypełnia dyspozycję przepisu art. 161 § 1 pkt 3 ppsa, stosownie do którego sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W analizowanej sprawie, po wniesieniu skargi na zaskarżoną decyzję Dyrektor w dniu [...]. uwzględnił tą skargę, wydając decyzję Nr [...] i uchylając zaskarżoną decyzję. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu [...] i jak wynika z wyjaśnień organu funkcjonuje w obrocie prawnym. Okoliczność ta czyni wydanie wyroku zbędnym, brak jest bowiem przedmiotu tegoż postępowania. Z tych względów uznać należało, iż postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 201 § 1 ppsa. Stosownie do treści tegoż przepisu zwrot kosztów przysługuje skarżącemu od organu także w razie umorzenia postępowania z przyczyny określonej w art. 54 § 3 ppsa. Zgodnie zaś z art. 54 § 3 zd. I ppsa organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowano zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012r., poz. 270), orzekł jak w pkt 1 postanowienia, na podstawie art. 201 § 1 i 205 tej ustawy zaś orzekł jak w pkt 2 postanowienia. dc