I SA/Łd 46/25

Dnia 28 maja 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 roku sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2024 roku, nr 1001-IOV-2.4103.64.2024.3.UCS.U1424.AK w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń – październik 2022 roku oddala skargę. I SA/Łd 46/25 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z 26 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), stwierdził niedopuszczalność odwołania A. W. (dalej także: Skarżący lub Strona) od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 2022 r. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia w dniu 21 marca 2024 r. do DIAS wpłynęło przekazane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi pismo datowane na dzień 6 marca 2024 roku z Kancelarii Adwokackiej adw. P. J. w R., opatrzone tytułem: "Odwołanie od decyzji". Z treści pisma wynika, że adwokat P. J. - działając w imieniu Skarżącego, w ramach upoważnienia do czasowego zastępowania adwokata A. S. - złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 16 lutego 2024 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń - październik 2022 r. Odwołanie obarczone było brakiem formalnym w postaci braku podpisu pod jego treścią przez wnoszącego je pełnomocnika. Organ podatkowy pismem z dnia 9 kwietnia 2024 r., działając w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), wezwał adwokata P. J. do uzupełnienia braku formalnego podania tj. odwołania. poprzez złożenie odwołania z podpisem pod jego treścią. Wezwanie przekazane zostało również do wiadomości Strony. Adwokat P. J. wezwanie podjął w dniu 29 kwietnia 2024 r. Natomiast Stronie wezwanie zostało doręczone 29 kwietnia 2024 r., w trybie tzw. doręczenia zastępczego, po uprzednim dwukrotnym awizowaniu przesyłki pocztowej wysłanej na adres podany w odwołaniu. Na powyższe wezwanie ani pełnomocnik ani Skarżący nie udzielili odpowiedzi. Wobec powyższego DIAS pismem z dnia 20 maja 2024 roku wezwanie ponowił ekspediując je do Strony na adres zamieszkania ustalony w bazie adresowej organu podatkowego. Informując o tym adwokata P. J.. Pełnomocnik odebrał wezwanie dnia 4 czerwca 2024 r. Pomimo skutecznego doręczenia wskazanego wezwania, pozostało ono bez odpowiedzi. Stronie wezwanie zostało doręczone 10 czerwca 2024 r., w trybie tzw. doręczenia zastępczego, po uprzednim dwukrotnym awizowaniu przesyłki pocztowej. Brak formalny odwołania nie został uzupełniony. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 19 czerwca 2024 r pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 16 lutego 2024 r. Postawienie zostało doręczone Stronie jak i pełnomocnikowi. Od ww. rozstrzygnięcia nie złożono zażalenia zatem stało się ono ostateczne. Następnie w dniu 20 sierpnia 2024 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wpłynęło przekazane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi pismo datowane na dzień 6 marca 2024 roku z Kancelarii Adwokackiej adw. P. J. w R., opatrzone tytułem: "Odwołanie od decyzji!'. Wraz z ww. pismem Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia pisma (odwołania). W przedmiotowym wniosku pełnomocnik wskazał, że cyt. "Działając jako pełnomocnik A. W. wnoszę o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wskazuję, że nie dochowałem należnego terminu z uwagi no depresję, na którą leczę się od dłuższego czasu. Choroba ta nasiliła się z uwagi na przejęcie obowiązków związanych z wyznaczeniem mnie jako zastępcy, czasowo nie mogącego wykonywać obowiązków, adw. A. S. Dopiero po unormowaniu stanu psycho-fizycznego, co było połączone z leczeniem psychiatrycznym mogłem zacząć regulować sprawy kancelaryjne.". W załączeniu do ww. wniosku P. J. załączył zwolnienia lekarskie i dokumentację medyczną. Wskazanym na wstępie postanowieniem DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania Strony od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 2022 r. Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawy zaistniała niedopuszczalność odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przyczyny niedopuszczalności mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność zachodzi w razie wniesienia tego środka np. przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Natomiast wśród przyczyn o charakterze przedmiotowym wymienia się sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzją organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jest podejmowane we wstępny postępowaniu organu odwoławczego, w którym organ podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożony środek zaskarżenia jest dopuszczalny oraz czy został wniesiony z zachowaniem terminu. Wydanie postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przekreśla możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 O.p. Niedopuszczalność odwołania oznacza, że nie może ono zostać rozpatrzone co do istoty. O niedopuszczalności odwołania decydują okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Taką okolicznością niewątpliwie jest wcześniejsze zakończenie postępowania poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowa przywrócenia terminu do jego wniesienia, bądź też jak w przedmiotowej sprawie ostateczne postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wskazać należy, że pierwotne odwołanie od ww. decyzji zostało złożone w terminie (data doręczenia decyzji – 21 lutego 2024 r, data nadania odwołania na poczcie – 6 marca 2024 r.). Natomiast odwołanie to zawierało brak formalny w postaci braku podpisu. Pomimo dwukrotnego wezwania pełnomocnik Strony nie uzupełnił braku formalnego odwołania. Zatem pomimo uruchomienia przez organ podatkowy procedury naprawczej na podstawie art. 169 § 1 O.p. autor pisma nie uzupełnił w terminie brakującego podpisu. W konsekwencji DIAS postanowieniem z dnia 19 czerwca 2024 r. pozostawił bez rozpatrzenia ww. odwołanie. Przedmiotowe postanowienie nie zostało zaskarżone, wobec powyższego decyzja organu I instancji stała się ostateczna. W tej sytuacji, niedopuszczalny okazał się wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, które zostało złożone w terminie. Wniosek o przywrócenie terminu mógłby być merytorycznie badany gdyby pełnomocnik Strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braku formalnego (braku podpisu). Jako że złożony przez profesjonalnego pełnomocnika wniosek zawiera wyraźne żądanie "przywrócenia terminu do złożenia odwołania" musi być uznany za bezprzedmiotowy, a samo ponowne odwołanie od decyzji za niedopuszczalne. Zatem taki wniosek nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych i nie może być dalej procedowany. W przypadku bowiem ponownego złożenia odwołania po wcześniejszym stwierdzeniu w prawnie określonej formie - postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia - organ nie ma podstaw do prowadzenia postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to dotyczyłoby już rozstrzygniętych kwestii. W takiej sytuacji organ nie ma prawnej możliwości ponownego prowadzenia postępowania i oceniania czy wystąpiły przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Strona reprezentowana przez adw. J. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie DIAS z dnia 26 listopada 2024 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy: a. organ błędnie uznaje niepodpisane odwołanie za skutecznie wniesione w terminie; b. odwołanie niezawierające podpisu osoby upoważnionej do zaskarżenia aktu administracyjnego powoduje, że pismo takie traci charakter odwołanie i nie wchodzi do obiegu prawnego; c. postanowieniem z dnia 19 czerwca 2024 r. DIAS w niniejszej sprawie pozostawił bez rozpoznania odwołanie z dnia 6 marca 2024 r. co dowodzi, że organ nie miał możliwości stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a powinien merytorycznie rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania (data wpływu do organu – 20 sierpnia 2024 r.); 2) art. 163 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez błędnie niezastosowanie, podczas gdy po wydaniu postanowienia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania, organ winien był rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a nie wniosek o przywrócenie terminu do uchybienia braku formalnego w postaci braku podpisu; 3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 163 § 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez bezzasadne uchylenie się organu od merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a tym samym uchylenie się od realizacji obowiązku unormowanego w art. 163 § 2 O.p. Wobec powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na powyższą skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie DIAS z dnia 26 listopada 2024 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania Strony od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 2022 r. Przechodząc do omówienia przepisów prawa, na których organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie należy wskazać, że ze względu na przedmiot sprawy ocenie podlega przede wszystkim prawidłowość zastosowania przez organ art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r. III FSK 1624/21). Postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jest podejmowane we wstępnym postępowaniu organu odwoławczego, w którym organ podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożony środek zaskarżenia jest dopuszczalny oraz czy został wniesiony z zachowaniem terminu. Wydanie postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przekreśla możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 ww. ustawy. Niedopuszczalność odwołania oznacza, że nie może ono zostać rozpatrzone co do istoty. O niedopuszczalności odwołania decydują okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Taką okolicznością niewątpliwie jest wcześniejsze zakończenie postępowania poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowa przywrócenia terminu do jego wniesienia, bądź też jak w przedmiotowej sprawie ostateczne postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie odwołanie od decyzji od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 2022 r. zostało złożone w terminie (data doręczenia decyzji – 21 lutego 2024 r., data nadania odwołania na poczcie – 6 marca 2024 r.). Odwołanie to zawierało jednakże brak formalny w postaci braku podpisu. Pomimo dwukrotnego wezwania pełnomocnik Strony nie uzupełnił braku formalnego odwołania. Także Strona nie uzupełniła tego braku formalnego. Zatem pomimo uruchomienia przez organ podatkowy procedury naprawczej na podstawie art. 169 § 1 O.p. autor pisma nie uzupełnił w terminie brakującego podpisu. W konsekwencji DIAS postanowieniem z dnia 19 czerwca 2024 r. pozostawił bez rozpatrzenia ww. odwołanie. Przedmiotowe postanowienie nie zostało zaskarżone, wobec powyższego decyzja organu I instancji stała się ostateczna. W tej sytuacji należy uznać za prawidłowe postępowanie DIAS, który stwierdził niedopuszczalne jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu mógłby być merytorycznie badany gdyby pełnomocnik Strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braku formalnego (braku podpisu). Jako że złożony przez profesjonalnego pełnomocnika wniosek zawiera wyraźne żądanie "przywrócenia terminu do złożenia odwołania'' zasadnie został uznany za bezprzedmiotowy, a samo ponowne odwołanie od decyzji za niedopuszczalne. Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu słusznie uznano, iż w przypadku ponownego złożenia odwołania po wcześniejszym wydaniu postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia – DIAS nie miał podstaw do prowadzenia postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to dotyczyłoby już rozstrzygniętych kwestii. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał podstawy prawnej do ponownego prowadzenia postępowania i oceniania czy wystąpiły przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Zwrócić należy uwagę, że niedopuszczalność odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego jego niedopuszczalność. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2021 r. o sygn. akt III FSK 3678/21, zgodnie z którym do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych (co niewątpliwie zaistniało w przedmiotowej sprawie), a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia. Sąd podkreśla, że odwołanie służy tylko do jednej instancji i tylko raz. Wobec czego w sytuacji, gdy nastąpiło wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, nie ma możliwości wniesienia kolejnego odwołania, zachodzi bowiem niedopuszczalność przedmiotowa skutkująca koniecznością wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do argumentacji skargi, zgodnie z którą pierwotne odwołanie (z dnia 6 marca 2024 r.) nigdy nie weszło do obiegu prawnego, gdyż nie zostało podpisane Sąd stwierdza, że brak podpisu jest wadą formalną, a nie przesłanką, która powoduje, że odwołanie nie weszło do obrotu prawnego. Wniesienie odwołania w terminie skutkuje rozpoczęciem procedury odwoławczej, natomiast w przypadku stwierdzenia braków formalnych organ ma obowiązek wezwać stronę do ich uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 O.p., co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Jeżeli zaś Strona nie uzupełni braku formalnego w wyznaczonym terminie, organ postanowieniem pozostawia odwołanie bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 O.p.), co zasadniczo kończy procedurę odwoławczą. Wyjaśnić należy, że odwołanie, mimo braku podpisu, wywołało skutek prawny w postaci wszczęcia procedury odwoławczej, co zostało potwierdzone przez działania organu odwoławczego (wezwania do uzupełnienia braków). Natomiast postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia zamyka procedurę w tej sprawie. Przedmiotowe postanowienie nie zostało zaskarżone, wobec powyższego decyzja organu I instancji stała się ostateczna. W tej sytuacji, niedopuszczalne jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania. Należy przyznać Stronie rację, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że brak podpisu osoby reprezentującej organ na decyzji jest wadą istotną, prowadzącą do oceny, że chodzi wówczas o pismo będące projektem decyzji. Konsekwencją tego jest, że projekt taki nie wchodzi jeszcze do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków, z którymi przepisy łączą konsekwencje prawne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2008 r. o sygn. akt II GSK 508/07, LEX nr 516791). Pełnomocnik Skarżącego jednakże wywodzi błędny wniosek, zgodnie z którym: "Mutatis mutandis, taka sama sytuacja występuje w przypadku, gdy odwołanie jest niepodpisane, zatem orzecznictwo oraz doktryna winny mieć odpowiednie zastosowanie.". Sąd stwierdza, że decyzja i odwołanie to dwie odrębne instytucje postępowania podatkowego. W ustawie Ordynacja podatkowa nie zdefiniowano pojęcia decyzji. Stwierdza się jedynie, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 207 § 1 O.p.). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 O.p.). Wyjaśnienia pojęcia decyzji podatkowej należy zatem poszukiwać w doktrynie prawa finansowego (zob. T. Dębowska-Romanowska, Indywidualne akty finansowe [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, t. 1, red. M. Weralski, s. 122). Decyzja podatkowa zawsze traktowana była jako jeden z rodzajów indywidualnych aktów finansowych. Za jej cechy charakterystyczne uznawano: 1) wymóg oparcia decyzji na ustawie lub akcie wykonawczym do ustawy; 2) ustalenie formy prawnej, normatywne określenie przesłanek ważności decyzji i trybu jej wydawania; 3) obowiązywanie przepisów formalnoprawnych, ustalających właściwość organów finansowych do wydawania decyzji, tryb wydawania, środki prawne służące odwołaniu się od decyzji; 4) ścisły związek z aktami administracyjnymi. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z pojęciem decyzji podatkowej wiąże się element jej podstawowych cech. Przyjmuje się zatem, że decyzja podatkowa jest opartą na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa..., 2002, s. 680 i 681.). Z kolei odwołanie jest środkiem zaskarżenia tej decyzji, przysługującym stronie niezadowolonej z rozstrzygnięcia. Instytucja odwołania w sprawach podatkowych została unormowana w art. 220-235 O.p. Wyrazem przyjętej przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zapis, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Odwołanie jest podstawowym środkiem zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym ze względu na zakres stosowania decyzji administracyjnych podlegających zaskarżeniu oraz na szerokie podstawy zaskarżenia umożliwiające kwestionowanie zarówno legalności, jak i zasadności decyzji (zob. B. Adamiak, Odwołanie w polskim systemie postępowania administracyjnego, Wrocław 1980, s. 28 i wyszczególniona tam literatura oraz Z. Kmieciak, Odwołanie w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 54 i n.). Prawo do odwołania od decyzji podatkowej wynika z art. 78 Konstytucji RP i przysługuje niezależnie od faktu, czy strona brała udział w postępowaniu przed organem I instancji. Jest to forma realizacji dwuinstancyjności postępowania, która pozwala podważyć legalność oraz celowość danej decyzji. Prawo do odwołania stanowi również jedne z podstawowych wolności i praw obywatelskich. Są to zatem zupełnie odmienne instytucje postępowanie podatkowego i odpowiednie stosowanie (mutatis mutandis) skutków prawnych braku podpisu decyzji podatkowej oraz środka podjętego w celu jej zmiany lub uchylenia, jakim jest odwołanie - jest zupełnie nieuprawnione. Nie można więc podzielić stanowiska zawartego w skardze, że odwołanie nigdy nie weszło do obiegu prawnego, gdyż nie zostało podpisane. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych w skardze zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a. Ake.