I SA/Łd 461/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 461/12 UZASADNIENIE E. S. wniosła skargę na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. M. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił Pani E. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 81.079 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu wniesionego środka odwoławczego, decyzją z dnia 08.03.2010r. uchylił ww. decyzję, w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem organu odwoławczego w sposób niedostateczny został zebrany materiał dowodowy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zarówno w zakresie wysokości poniesionych przez małżonków S. wydatków w 2004 roku, jak i wartości zgromadzonego przez nich majątku. Ponadto, na pokrycie wyliczonego wydatku organ I instancji przyjął środki finansowe, nie sprawdzając wcześniej źródeł ich pochodzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. w dniu [...] r. wydał decyzję ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 129.989 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 173.319 zł. W oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy organ I instancji ustalił, iż w roku 2004 małżonkowie S. uzyskali przychody w wysokości 792.480,07 zł, natomiast ponieśli wydatki w wysokości 1.139.118,67 zł. Zdaniem organu strona nie wskazała i nie udokumentowała w sposób właściwy posiadania legalnych źródeł przychodów, które pozwoliłyby w pełni na pokrycie ponoszonych wydatków. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków w 2004r. nad posiadanymi zasobami finansowymi w wysokości 346.638,60 zł, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. M. z dnia [...] r. w przypadającej na E. S. kwocie 173.319 zł (1/2 z 346.638,60 zł) - została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Ustalony ww. decyzją należny podatek dochodowy wyniósł, zatem 129.989 zł. Od powyższej decyzji, reprezentujący stronę — adw. R. G. złożył w dniu 21.10.2010 r. odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art.121 w związku z art.210 §4 Ordynacji podatkowej, przez powierzchowne odniesienie się do dowodów zgłoszonych przez podatnika, jak również uchylanie się od wypełniania dyspozycji zawartych w ww. przepisach w zakresie oceny materiału dowodowego, art. 122 w związku z art.180 §1, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, oraz przez uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji i rozpoznanie sprawy co do istoty, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał na następujące nieprawidłowości: nieuwzględnienie oświadczenia strony o uzyskanym w latach 1997-2003 dochodzie z rolnictwa w wysokości 305.000 zł, złożonego w toku ponownego rozpoznawania sprawy, brak wnikliwości przy analizie treści opinii biegłego w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników na kontach, lokatach, rachunkach inwestycyjnych oraz ich przepływie między nimi oraz wypłacie w formie gotówki, - nieuprawnione żądanie dokumentacji finansowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, - rażąco dowolne przyjęcie założenia o braku możliwości zgromadzenia przez podatników w 2000r. oszczędności w kwocie 540.000 zł, pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, - zaniechanie wyjaśnienia zagadnienia amortyzacji środków trwałych w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S., co miało istotny wpływ na wysokość środków pieniężnych, którymi mogli dysponować podatnicy, - nieuwzględnienie w przychodach 2004r. kwoty w wysokości 162.615,20 zł, ze sprzedaży akcji zakupionych w 2003r. - nieodniesienie się w ogóle do kwestii odsetek w wysokości 47.535,19 zł, wynikających z zaświadczenia A Bank SA. Nie znajdując podstaw do uznania zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w całości zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że według wyliczeń organu podatkowego na koniec 1999 r. nadwyżka wydatków nad przychodami małż. S. wyniosła 466.577 zł. Oznacza to, ze poniesiony w tym roku wydatek na zakup jednostek uczestnictwa w PKO TFI za kwotę 377.820 zł nie mógł być sfinansowany z uzyskanego dochodu. Strona zakwestionowała niedobór w kwocie 88.757 zł, wskazując, jako pokrycie wydatków wolne od opodatkowania dochody z działalności rolniczej. W ocenie strony skarżącej oznacza to, że rok 2000 rozpoczął się ze stanem majątku równym zero, a nie – 572.541 zł. Organ odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że nawet, gdyby przyjąć dochody z działalności rolniczej w wysokości 41.000 zł/rok, to na początek roku 1999 i tak wystąpiłby niedobór środków finansowych narastająco w kwocie 43.964 zł. Natomiast nadwyżka wydatków nad przychodami w 1999 r. wynosiłaby i tak ok. 57.000 zł. Za nieprawdziwe uznał organ podatkowy twierdzenia podatnika, iż na pokrycie wyliczonego przez organ niedoboru środków za lata 1995-1999 wystarczyłoby przyjęcie dochodów z rolnictwa wskazanych przez stronę. Na podstawi zebranego materiału dowodowego organ podatkowy wykazał, ze osiągnięte przez małżonków S. dochody z działalności gospodarczej i rolnictwa w latach poprzedzających 1999 r. oraz poniesione w tym okresie wydatki wykluczają możliwość zaoszczędzenia zasobów pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł w kwocie 377.820 zł – zainwestowanych w zakup 2.387,075 jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji zaś organ uznał, że kwota przychodu w wysokości 543.164 uzyskana w 2000 r. z tytułu umorzenia tych jednostek nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków w 2004 r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że samo ujawnienie środków na rachunkach bankowych nie legalizuje ich i tym samym nie przesądza również o ich pochodzeniu. Aby środki te mogły stanowić tzw. mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.f.) konieczne jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków. Odnośnie wydatków na zakup nieruchomości przed 1995 r. organ ustalił ich wysokość wyłącznie na podstawie zebranej dokumentacji. Podatnicy mimo wezwań odmówili udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. W piśmie z dnia 26 maja 2011 r. stwierdzili, iż nie są w stanie odpowiedzieć szczegółowo na pytania zarówno dotyczące przychodów, jak i wydatków okresu 1989-1998. Z tego względu organ przyjął, iż na dzień 31 grudnia 2004 r. małżonkowie S. byli właścicielami: - gruntu o pow. 1797 m2 w R. M. o wartości 80 tys. zł, - gruntu niezabudowanego w K. o pow. 3 tys. m2 o wartości 10 tys. zł, - budynków mieszkalnych o pow. 105 m2 o wartości 150 tys. zł oraz pow. 122 m2 o wartości 170 tys. zł. Odnośnie wkładu wniesionego w 1995 r. przez A. S. do spółki cywilnej w postaci samochodów ciężarowych Liaz i Jelcz o wartości 7500 zł organ wskazał, iż kwoty te nie były brane pod uwagę w jakichkolwiek wyliczeniach, a ich wskazanie miało być potwierdzeniem faktu, iż podatnicy również przed 1995 r. z uwagi na ponoszone wydatki inwestycyjne nie mogli mieć oszczędności pozwalających na inwestycje giełdowe. W kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia po stronie przychodów roku 2004 kwoty 47.541 zł pochodzącej z odsetek od lokat bankowych na rachunkach w A Bank S.A. organ stwierdził, iż z zaświadczeń bankowych, okazanych przez podatników wynika, iż w latach 1999-2002 od lokat otwartych w tym banku na nazwisko E. S. dopisane zostały do rachunku skarżącej odsetki w łącznej kwocie 47.541,57 zł. Ponieważ podjęte przez organ podatkowy działania w celu potwierdzenia rzeczywistej wypłaty odsetek nie przyniosły rezultatu, ze względu na słuszny interes strony organ podatkowy w uwzględnił w analizie finansowej małż. S. po stronie przychodów odsetki od lokat bankowych we wskazanej wysokości. Odnośnie pominięcia po stronie przychodów roku 2004 przez organy podatkowe "przelewu na zewnątrz" w wysokości 68.900 organ stwierdził, iż podatnicy nie byli w stanie przedstawić żadnej dokumentacji, potwierdzającej wypłatę tych środków. W piśmie z 25 sierpnia 2010 r. wskazali, że cała kwota 239.320,66 zł wypłacona w 2004 r. miała posłużyć do pokrycia kolejnych wpłat gotówkowych tego roku. Tymczasem analizujący tę kwestię biegły rewident stwierdził, że wymieniona przez podatników kwota to suma wypłaty gotówkowej lokaty w wysokości 20.120,66 zł oraz dokonanych przelewów na zewnątrz w wysokości 219.200 zł, przy czym na podstawie analizy obrotów rachunków bankowych biegły stwierdził, iż brak jest dowodów, aby małż. S. byli dysponentami kwoty 219.200 zł, która została przelana na inne rachunki. W postępowaniu odwoławczym wykazano, że ze wskazanych kwot przelewów na zewnątrz, środki w wysokości 150.300 zł zostały przez podatników ulokowane w funduszach inwestycyjnych, a zatem wbrew twierdzeniom strony nie mogły one posłużyć na pokrycie wpłat gotówkowych 2004 roku. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął zatem, że posiadane przez podatników na dzień 1 stycznia 2004 r. zasoby finansowe na rachunkach w A Banku w wysokości 455.850 zł nie mogły pochodzić z legalnego źródła przychodów, a zatem jakiekolwiek wypłacone z nich środki nie mogłyby, w ocenie organu, stanowić pokrycia poniesionych wydatków. Organ zwrócił także uwagę, że całkowicie niezrozumiałym pozostaje postawiony biegłemu rewidentowi zarzut braku obiektywizmu. Organ odwoławczy stwierdził, iż z faktu, że wydana opinia jest niekorzystna dla strony w żaden sposób nie należy wywodzić, że została ona sporządzona wyłącznie w celu udowodnienia tez stawianych przez organ podatkowy. Organ przypomniał także, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, a zasłanianie się przez nią upływem czasu nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania źródeł sfinansowania swych wydatków. W kwestii nieuwzględnienia po stronie przychodów kwoty 305.000 zł z tytułu uprawy truskawek prowadzonej w latach 1997-2003 organ stwierdził, że mając na uwadze interes strony, organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2004 roku, dochody z rolnictwa w wysokości 70.000 zł, tj. wielkości pierwotnie wskazanej. W toku postępowania organ odwoławczy przeprowadził nie tylko przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, ale też zwrócił się o wyjaśnienia i analizę wskazanych przez skarżących wysokości zbiorów w wysokości 7-8 ton z 1 hektara upraw truskawek, przy powierzchni upraw 2,4 ha. Z uzyskanych od Ł. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B. oraz Instytutu Ogrodnictwa w S. odpowiedzi jednoznacznie wynika, iż ze względu na charakterystykę uprawy truskawek (związaną z jakością sadzonek, terminem sadzenia, warunkami atmosferycznymi, rodzajem gleby itp.) brak jest możliwości uzyskiwania przez 7 lat plonów w takiej samej wysokości. Dodatkowo wobec odmowy złożenia zeznań i szczegółowych wyjaśnień w kwestii uprawy truskawek oraz ograniczenie się jedynie do wyliczenia dochodu z tego źródła organ uznał twierdzenia strony za gołosłowne. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, powtarzając argumentację podniesioną wcześniej w odwołaniu i podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa procesowego: - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez wadliwe ustalenie wysokości środków pieniężnych zgromadzonych przez stronę na dzień 1 stycznia 2004 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału w szczególności: a) odmowę uwzględnienia przy ustaleniu wartości zgromadzonego przez skarżącego mienia dochodów uzyskanych z uprawy truskawek poprzez arbitralne uznanie, iż wskazane przez podatnika dochody są niewiarygodne; b) dokonanie ustaleń dotyczących źródeł finansowania w ten sposób, że nie dające się usunąć (zdaniem organów) wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, lub nie zostały usunięte w ogóle; c) brak powołania biegłego z zakresu prowadzenia upraw truskawek i dokonanie kluczowych ustaleń tylko na podstawie informacji uzyskiwanych z różnych instytucji zajmujących się tematyką rolniczą; d) włączenie do akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego, znacznego materiału dowodowego w postaci informacji przesyłanych przez instytucje zajmujące się tematyką rolniczą, który nie posiada waloru "opinii biegłego" i dokonanie na tej podstawie ustaleń niekorzystnych dla podatników; e) brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę podczas trwania postępowania w tym w szczególności do zarzutów zawartych w piśmie z 15 grudnia 2011 roku; - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 in fine O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu I instancji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) przez bezzasadne uznanie, że poniesione przez skarżącego wydatki i wartość zgromadzonego w 2004 r. mienia nie znajdują pokrycia w mieniu podatnika zgromadzonym przed 1 stycznia 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do stanowiska, iż organy podatkowe błędnie określiły wielkość posiadanego przez stronę mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2004 r. Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw do wyliczenia nadwyżki wydatków nad przychodami za poszczególne lata w sposób narastający (tj. uwzględniający niedobór środków finansowych z poszczególne lata), co doprowadziło do ustalenia, ze łączny niedobór środków za lata 1995-2003 wynosił na dzień 31 grudnia 2003 r. ponad 1,4 mln złotych. Tymczasem z zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, że do ustalenia wysokości przychodów, czy wydatków 2004 r. nie uwzględniono żadnej kwoty niedoborów z lat poprzednich. Organy podatkowe, nie naruszając przepisów postępowania, w sposób szczegółowy dokonały analizy przychodów i wydatków strony za lata 1995-2003. W oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy dokonały trafnej oceny, że na początek 2004 r., uwzględniając wielkość wcześniej osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków strona nie mogła posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie zmienia tej oceny fakt, ze w 2000 i 2001 roku strona skarżąca uzyskała niewielką nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania uwzględniono wysokość dochodów uzyskanych z uprawy truskawek. Małżonkowie S. początkowo twierdzili, że uzyskali dochody z uprawy truskawek w wysokości 70.000 zł przez 7 lat. Dopiero w piśmie z 17 września 2010 r. podatnicy oświadczyli, że w latach 1997-2003 uzyskali dochód ze sprzedaży truskawek w kwocie ponad 300.000 złotych. Te dwa oświadczenia są wewnętrznie sprzeczne i organy podatkowe były uprawnione i obowiązane do oceny, które z twierdzeń strony jest wiarygodne. Nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, z jakich przyczyn twierdzenia podatników o osiągnięciu dochodów z uprawy truskawek w łącznej wysokości 300.000 złotych, są niewiarygodne. W tym zakresie organy podatkowe nie musiały korzystać z opinii biegłego i mogły samodzielnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Uzyskane informacje z instytucji zajmujących się problematyką rolniczą nie mają oczywiście waloru opinii biegłego, ale były pomocne przy ocenie wiarygodności twierdzeń strony, co do wielkości osiąganych dochodów z uprawy truskawek. Przepisy Ordynacji podatkowej ( art. 180 § 1) przewidują otwarty katalog środków dowodowych i uzyskane informacje mogły być wykorzystane w toku postępowania do uzasadnienia tezy, iż podatnicy w spornym okresie nie mogli z uprawy truskawek osiągnąć dochodów w kwocie przekraczającej 300.000 zł. Organy podatkowe w sposób przekonujący wskazały, z jakich przyczyn przyjęto, że wysokość dochodów z uprawy truskawek określona przez stronę na 70.000 zł przez 7 lat jest bardziej wiarygodna. W 1999 r. małżonkowie S. nabyli jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym PKO/Credit Suisse. Jednostki te zostały umorzone w 2000 r. i z tego tytułu wypłacono małżonkom kwotę 540.000 zł. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 56 u.p.d.f w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wolne od podatku dochodowego były przychody z tytułu udziału w funduszach powierniczych lub inwestycyjnych, w tym również z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Nie oznacza to jednak, że strona nie ma obowiązku wykazania, ze wpłaty na zakup jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnym pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że strona powinna nie tylko wykazać, że w 2000 r. uzyskała przychód z tytułu umorzenia jednostek, ale również wykazać, ze zakup tych jednostek nastąpił ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący nie wykazał, aby w 1999 r. posiadał środki pochodzące z takich źródeł pozwalające na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym PKO/Credit Suisse. Wprawdzie w 1999 r. A. S. osiągnął przychód z działalności gospodarczej i innych źródeł w kwocie 492.731 zł, ale w tym samym roku tylko koszty działalności gospodarczej i wydatki inwestycyjne znacznie przewyższyły kwotę 530.000 złotych. Tak więc, wbrew twierdzeniom strony organ wykluczył, aby wydatki na zakup jednostek uczestnictwa w 1999 r. mogły być sfinansowane przychodami z działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji uwzględniono po stronie przychodów 1999 i 2002 r. kwotę 47.541, 57 złotych z tytułu odsetek od lokat na rachunku bankowym w A Bank SA. Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia tych kwot w przychodach 2004 r. Jak już bowiem wcześniej zaznaczono, organy podatkowe dokonując analizy przychodów i wydatków strony za lata 1995-2003 trafnie oceniły, ze strona nie wykazała, aby na koniec 2003 r. posiadała oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, z jakich przyczyn nie można przyjąć, że kwota 68.900 zł wypłacona z rachunku strony (przelew na zewnątrz) nie została uwzględniona po stronie przychodu 20004 r. W roku 2004 podatnicy dokonali przelewów ze swoich rachunków na zewnątrz w łącznej kwocie 219.200 zł. Według twierdzeń strony kwoty te nie mogły służyć do pokrycia kolejnych wpłat gotówkowych w 2004 r. Organy podatkowe wykazały natomiast, że z tej sumy 150.300 zł zostały przeznaczone na kolejne inwestycje (założenie lokaty, wpłata na konto Departamentu Zaplecza Płatności, wpłata na rachunek Domu Maklerskiego). Twierdzenia strony okazały się, więc niezgodne z prawdą, a strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób, ze wypłacona "na zewnątrz" kwota 68.900 zł nadal pozostawała w jej dyspozycji i służyła do sfinansowania wpłat gotówkowych dokonanych w 2004 roku. Organy podatkowe wykazały, że w 2004 r. wysokość wydatków strony była wyższa od osiągniętych przychodów i w tej sytuacji to na stronie ciąży obowiązek wskazania, z jakiego źródła zostały pokryte te wydatki. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych wiarygodnych dochodów wskazujących na osiąganie w 1994 r. dochodów z inwestycji na giełdzie papierów wartościowych (ani posiadania środków z "legalnego" źródła na takie inwestycje). Chybiony jest też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut braku odniesienia się do argumentów strony zawartych w piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r. ( a więc już po wydaniu decyzji przez organ I instancji). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do podnoszonych zarzutów dotyczących m. in. oświadczeń składanych przez strony, naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, opinii biegłego D. W., czy dowodów dotyczących uprawy truskawek. Okoliczność, iż podatnik nie zgadza się z oceną organu odwoławczego nie oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zajął stanowiska, co do przedstawionych zarzutów. Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. W szczególności organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję ( art. 229 O.p.). Nie było więc przeszkód, aby w postępowaniu odwoławczym dopuścić dowód z uzupełniających wyjaśnień biegłego, czy uzupełnić materiał o informacje dotyczące uprawy truskawek. Powyższe informacje nie stanowiły przecież podstawy do określenia wielkości dochodu z uprawy truskawek (dochód ten ustalono na podstawie oświadczenia strony), ale jedynie do oceny wiarygodności sprzecznych oświadczeń strony postępowania. Nie można przyjąć, ze w trybie art. 229 O.p dokonano przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy a podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji skazał na wydatki ponoszone przez stronę przed 1995 r. na zakup nieruchomości, budowę domu mieszkalnego, czy wkład do spółki cywilnej. Wskazanie na te wydatki nie świadczy o braku racjonalności i doświadczenia życiowego organu, ale służyło uzasadnieniu stanowiska, że w 1995 r. małżonkowie S. nie mogli posiadać pochodzących z działalności gospodarczej oszczędności pozwalających na inwestycje na giełdzie. W rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez naruszenia przepisów postępowania powołanych w skardze. Trafne jest też stanowisko organu, ze podatnik był zobowiązany nie tylko do wykazania posiadania środków zwolnionych od podatku dochodowego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, ale również do wykazania, ze środki na zakup tych jednostek pochodziły ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. mak