I SA/Łd 461/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.111.2019.2.MD w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 21 lutego 2019 r. Gmina C. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa gminy do określenia możliwej do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową za pomocą prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przy pomocy której prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. W jej strukturze organizacyjnej nie funkcjonuje zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, której gmina powierzyła techniczne wykonywanie czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Działalność tę gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony referat urzędu obsługującego gminę. Gmina oświadczyła, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Będzie realizować zadanie pn. "Studnia dla potrzeb wodociągów w miejscowości Skowroda Północna" polegające na budowie studni na potrzeby dostarczania wody na terenie całej gminy. Powstała w ramach inwestycji infrastruktura będzie służyć gminie, przede wszystkim, w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody odbiorcom zewnętrznym, tj. mieszkańcom gminy lokalnym przedsiębiorcom lub różnego rodzaju instytucjom, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia tych usług. W marginalnym zakresie gmina będzie dostarczać wodę nieodpłatnie np. do remiz strażackich oraz wykonywać będzie czynności polegające na dostarczaniu wody na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których nie rozlicza podatku należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach, w budynku urzędu gminy (dalej łącznie: potrzeby własne niepodlegające VAT). Gmina oświadczyła, że na jej obszarze jest kilka tysięcy odbiorców usług dostarczania wody, na rzecz których wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka jednostek oraz kilka innych obiektów, gdzie zużywana jest woda na potrzeby własne niepodlegające VAT. Oprócz wydatków inwestycyjnych gmina będzie ponosić również liczne wydatki związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące). Gmina wyjaśniła ponadto, iż oba rodzaje wydatków ponosi w ramach wykonywania zadań własnych, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gmina zwróciła się do organu z pytaniem: Czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)? Zdaniem gminy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą za pomocą wskazanej w pytaniu proporcji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 23 kwietnia 2019 r. interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Organ podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników. Jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury wodociągowej będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych o podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zdaniem organu wnioskodawca przy obliczaniu podatku naliczonego może skorzystać z metody określania proporcji wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako właściwej i najbardziej odpowiadającej specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna. W ocenie organu przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zdaniem organu dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym). Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które maja wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym gmina powinna odnosić proporcję do wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Odnosząc się do zaproponowanego przez gminę sposobu określenia proporcji należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda dostarczana do budynków jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inna niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarcza. Organ zauważył, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą powyższe wydatki. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez gminę oddzielnie. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej gminy (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) w odniesieniu do różnych referatów istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia odliczenia podatku z poszczególnych zakupów. W konsekwencji, zastosowanie tego samego prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z infrastrukturą wodociągową, jak i wydatków związanych z pozostałą działalnością gminy, zapewnia odliczenie podatku naliczonego zgodnie z wytycznymi art. 86 ust, 2b ustawy, a więc w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem organu skoro budynki własne gminy (w tym budynek urzędu), do których dostarczana jest woda, wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, to w konsekwencji trudno jest dokładnie określić jaką ilość wody zużyli np. pracownicy urzędu realizujący zadania własne gminy, a jaką należy przypisać w związku z wykonywaniem w tym zakresie czynności w ramach działalności gospodarcze. Konkludują organ ocenił, że gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Gmina wniosła skargę na przedstawioną wyżej interpretację, w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 2a oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, a przez to uznanie, że skarżąca nie ma możliwości zastosowania odrębnego sposobu kalkulacji proporcji w celu odliczania VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową oraz uznanie, że gmina ma możliwość stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika odnoszącego się do całokształtu jej działalności, b) art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez gminę, działalności w zakresie dostarczania wody i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie, c) art. 86 ust. 2h ustawy, poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, d) art. 86 ust. 2b ustawy w związku z art. 1 ust 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności skarżącej, tj. kryteria wskazane w rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności, e) art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, poprzez wskazanie na konieczność ich zastosowania - pomimo iż skarżąca we wniosku w sposób jednoznaczny wskazała na brak wykorzystania infrastruktury do jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT. 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawianych na rzecz gminy fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług o charakterze inwestycyjnym i bieżącym, dokonywane w związku ze świadczonymi przez gminę usługami zbiorowego zaopatrzenia w wodę przy użyciu należącej do gminy infrastruktury wodociągowej. Gmina świadczy powyższe usługi, w przeważającym zakresie, na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. swoich mieszkańców i przedsiębiorców prowadzących na jej terenie działalność gospodarczą. Od usług świadczonych na rzecz tych podmiotów deklaruje podatek należny. W niewielkim zakresie infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do dostarczania wody na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, jako czynności nie podlegających opodatkowaniu. Spór dotyczy w szczególności tego, czy prawidłowe jest odliczenie podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową według proporcji opartej na kryterium ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane), do ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i zużytej na potrzeby wewnętrzne gminy i jej jednostek. Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej przy zastosowaniu powyższej proporcji, natomiast zdaniem organu, gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu istotne pozostają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania proporcji (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej, zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (JST), stanowiący część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym urzędu obsługującego JST. Pojęcie dochodu wykonanego zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Tak przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów, a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności opisanej we wniosku, skarżąca gmina zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu, czy też ma ona możliwość określenia proporcji według pomiaru fizycznie odebranych ścieków. W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy oraz rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W szczególności, stanowisko w tym zakresie zajmowały już wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z 26.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/19; z 19.12. 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, czy też 19.12.2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, z 10.01.2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18. W orzecznictwie tym odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W przywołanych orzeczeniach zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Sądy uznały, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko zostało uzasadnione tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Należy zwrócić uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez gminę. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości proporcji (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności opisanej we wniosku, mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Zaopatrzenie w wodę jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności dostarczania wody prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na dostawach wody, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług. W rezultacie o ile proporcja proponowana w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na dostarczaniu wody. Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w sferze zaopatrzenia w wodę i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. W przypadku oczywistej nieadekwatności proporcji z rozporządzenia, zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów ścieków odprowadzonych (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby), to wybrana przez gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest liczba metrów sześciennych dostarczonej wody, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodociągowej, w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez dostarczanie wody. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą ilości metrów sześciennych. Infrastruktura wodociągowa nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zaproponowana przez gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy, bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą. W konsekwencji podzielić należy również zawarty w skardze pogląd, że nakładanie na skarżącą gminę obowiązku zastosowania proporcji z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności. Wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku od towarów i usług do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37). Wobec powyższego, przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu Dyrektywy i jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu proporcji w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyrokach TSUE. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to, czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzuty te miały jedynie charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze skarżącą gminą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa - uznając stanowisko gminy za nieprawidłowe - narusza przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gmina w swojej działalności może w zakresie rozliczenia podatku naliczonego stosować tylko jeden sposób ustalenia zakresu proporcji, wynikający z rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. dc