I SA/Łd 463/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOV3.4103.36.2019.53.UCS.U08.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec K. J. (dalej także: strona, skarżący lub podatnik) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 4 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że strona w dniu 20 sierpnia 1997 r. rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą A., przedmiotem której była w przeważającej części działalność agencji reklamowych. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres 2014 r. zakwestionowano: - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów (smartfonów i konsoli do gier), na których jako wystawcy figurują niżej wymienione podmioty krajowe: • B. S.C. A. L., M. F., • C. Spółka z o.o., • D. R. Ś., • E. Spółka z o.o., • F. Spółka z o.o., • G. D. B., • H. K. B.-W., • I. Spółka z o.o., • J. Spółka z o.o., • K. Spółka z o.o., • L. Spółka z o.o., • Ł. Spółka z o.o.; - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług dotyczących obsługi logistycznej, wystawionych przez Spółkę z o.o. M., Oddział B.; - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług magazynowych wystawionych przez N.S.A. z G., - import usług magazynowych wynikających z faktury VAT wystawionej przez czeską firmę O.. Zdaniem organu I instancji faktury VAT dotyczące nabycia urządzeń elektronicznych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur, co spowodowało, że brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". W związku z powyższym organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez spółkę M. dotyczące nabycia usług logistycznych, faktury wystawione przez N. S.A. dotyczące usług magazynowych nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.). Przeprowadzone postępowanie wykazało także, że strona wprowadziła do obrotu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za październik 2014 r. faktury VAT wystawione na rzecz 23 podmiotów krajowych, szczegółowo wymienionych w tabeli na stronach 82-83 decyzji organu I instancji. Faktury te miały dokumentować dostawy towarów (urządzeń elektronicznych), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od wymienionych powyżej podmiotów krajowych. Organ I instancji uznał, że z uwagi na fakt, iż nabycia towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego, faktury VAT wystawione przez stronę nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym strona obowiązana jest, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku z nich wynikającego. W związku z powyższym zakwestionowano stronie również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykazane w październiku 2014 r. na rzecz: • firmy P. GmbH, DE[...], • firmy R., DE [...], • firmy S., SK [...], • firmy T. Ltd., GB [...]. W następstwie powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu 4 listopada 2019 r. wydał decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie kwot podatku VAT za wskazany miesiąc w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w decyzji z 19 kwietnia 2022 r., w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia uznając, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Ponadto wskazał, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zawieszające bieg terminu przedawnienia zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. Przechodząc zaś do meritum sprawy stwierdził, że sposób działania skarżącego, w ramach obrotu elektroniką, w istocie był tożsamy z tym, właściwym dla innych uczestników obrotu karuzelowego, który został stwierdzony wydanymi wobec nich decyzjami. Zbieżność ta, choć nie ma w omawianym przypadku znaczenia decydującego, potwierdza jedynie fakt, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której strona, działająca w sposób rzetelny, padłaby ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów. Skarżący nie interesował się pochodzeniem towarów, jednakże podobnie jak inni uczestnicy obrotu towarami rejestrował ich numery IMEI. Przyjął więc podobny do nich model działania, którego uzasadnienia nie był w stanie przedstawić. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji podniósł szereg okoliczności, wynikających z materiału dowodowego oraz z zeznań strony i jej pracowników, wskazujących na brak działania w dobrej wierze. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji, z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko co do nierzetelności wystawców, zważywszy na przyjęte zasady współpracy. DIAS zauważył, że zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, spowodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Brak realnych (faktycznych) działań skarżącego w przedmiotowym aspekcie, tj. zasłanianie się niepamięcią co do szczegółów transakcji, negocjowania cen, nazw poszczególnych podmiotów, danych personalnych osób reprezentujących te firmy, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat wystawców faktur oraz okoliczności transakcji, na które wskazywały organy obu instancji, potwierdzają brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Zdaniem DIAS postępowanie przeprowadzone przez organy w zakresie badania dobrej wiary strony zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE, zaś ustalone okoliczności jednoznacznie wskazują, że strona nie tylko powinna była wiedzieć, ale miała pełną świadomość, że transakcje dokonywane z wystawcami faktur VAT nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej omówił okoliczności świadczące o świadomym udziale strony w oszustwie podatkowym. Tymi dowodami była dokumentacja księgowa i magazynowa strony, wyjaśnienia i dokumenty złożone przez skarżącego, zeznania strony i jej pracowników, zeznania pracowników centrum logistycznego oraz dowody pozyskane z innych organów. W ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe, aby strona na dzień zawierania transakcji nie miała żadnej wiedzy o podmiotach, od których przyjmowała sporne faktury opiewające na bardzo duże kwoty. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji strona przedstawiła skany dokumentów potwierdzających formalną rejestrację poszczególnych firm (choć nie wszystkich), jednakże jak wykazało prowadzone postępowanie dokumenty te i dane w nich zawarte nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez stronę lub jej pracowników, którzy byli odpowiedzialni za fakturową współpracę z tymi firmami. Strona, w większości przypadków powołując się na mnogość zdarzeń gospodarczych, nie była w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązała współpracę handlową z wystawcami faktur, nie wiedziała z kim konkretnie prowadziła negocjacje handlowe, np. w odniesieniu do ustalania cen towarów, nie zawierała żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, nie wskazała żadnych danych personalnych osób, z którymi miały być uzgadniane szczegóły transakcji. Informacji takich nie wskazali również pracownicy firmy A.. Dyrektor IAS wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe - tj. tuż przed rozpoczęciem współpracy ze stroną - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym, które praktycznie od razu od powstania nie miały problemu z rozpoczęciem działalności handlowej elektroniką na olbrzymią - jak wskazują faktury VAT - skalę. Przedmiotowe informacje wynikają z przedłożonych przez wystawców faktur VAT dokumentów, które strona miała analizować i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości mogących skłonić do pogłębionej weryfikacji. Organ uznał również, że profesjonalnie uczestnik życia gospodarczego, a za taki podmiot należy uznać stronę, powinien posiadać szczegółową wiedzę na temat rynku, na którym działa. Tym samym nieusprawiedliwiona niewiedza w zakresie oszustwa związanego z zawieranymi transakcjami świadczy o braku dobrej wiary podatnika. DIAS wskazał, że jak wynika z orzecznictwa NSA podatnicy, w celu zachowania należytej staranności, mogą (mogli w badanym okresie) podejmować szereg różnych czynności: uzyskiwać dokumenty rejestracyjne (odpisy z KRS) kontrahentów; uzyskiwać od kontrahenta kopie deklaracji podatkowych; pozyskiwać informacje o statusie podatnika na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.; weryfikować źródła dostaw towarów; sprawdzać miejsca, w którym ma siedzibę kontrahent, jak i pozyskiwać informacje o aktywności gospodarczej kontrahenta przy wykorzystaniu kanału dostępnych informacji (KRS, CEIDG, informacja ze sprawozdań finansowych). Natomiast w niniejszej sprawie, w ocenie DIAS, większość z ww. czynności nie została dokonana przez podatnika, a nawet w sytuacji posiadania ww. dokumentów strona nie zweryfikowała danych z nich wynikających. Nie podjęto zatem szeregu czynności powszechnie uznawanych za minimum należytej staranności. W wyniku zgromadzonych dowodów, wyjaśnień strony oraz zeznań świadków stwierdzono, że strona poprzestała wyłącznie na gromadzeniu dokumentów potwierdzających formalną rejestrację. Mając na względzie zasady logiki nie jest możliwe, aby przedsiębiorca prowadzący rzetelną, zgodną z prawem działalność gospodarczą przyjmował w ciemno, od nieznanych mu osób czy firm, których nie zweryfikował w żaden sposób, faktury VAT na ogromne kwoty, przekraczające kilkadziesiąt milionów złotych i regulował należności za takie dokumenty, nie posiadając przy tym żadnych umów bądź innych dokumentów, które zabezpieczyłyby interesy firmy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdy ustawodawca wprowadził mechanizm odwróconego obciążenia, m.in. na obrót telefonami komórkowymi, firma A. praktycznie zakończyła tzw. współpracę z podmiotami w zakresie handlu elektroniką. W przypadku zaś legalnego obrotu kwestia, kto w transakcji krajowej winien rozliczyć podatek VAT, tj. dostawca czy nabywca, nie powinna wpływać na wysokość realizowanych w ramach działalności gospodarczej transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wykazano, że rozwój firmy skarżącego nie miał podłoża ekonomicznego, a był wyłącznie skutkiem udziału w zorganizowanej "karuzeli podatkowej", bowiem podobna dynamika obrotów miała również miejsce w przypadku pozostałych podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji. W jego ocenie skarżący nie tylko mógł wiedzieć, ale wiedział, że transakcje w jakich uczestniczy są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych. Dlatego też, w związku z faktem, że wykazane transakcje zakupu i sprzedaży urządzeń elektronicznych nie miały rzeczywistego charakteru, to również nabycia usług logistycznych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę M., nabycia usług magazynowania wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę N. oraz import usług magazynowych wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę O., nie mogły zostać uznane za czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie nabyć wykazanych przez stronę było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz 23 podmiotów krajowych. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ II instancji uznał, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wymienione wcześniej podmioty krajowe, ponieważ transakcje wykazane na tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że strona nie dokonała także WDT na rzecz : - dwóch niemieckich firm P. GmbH, [...] i R., DE [...], - firmy S., SK [...], firmy T. Ltd., GB [...]. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji NŁUCS wykazano, że strona w powyższym zakresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym stronie nie można przypisać w zakresie wykazanych nabyć krajowych i dostaw na rzecz ww. podmiotów statusu podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. W opinii organu II instancji strona w tym zakresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że NŁUCS szczegółowo omówił okoliczności ustalonego stanu faktycznego świadczące o świadomym udziale strony w oszukańczym procederze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedstawił również podsumowanie ustaleń dotyczących okoliczności stanu faktycznego, w jakich strona miała nabywać towary od wystawców faktur wraz z przedstawieniem analizy materiału dowodowego, pod kątem dokonania przez podatnika weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Omówiono również ustalenia dotyczące wykazanych przez stronę dostaw, gdzie przedstawione zostało stanowisko dotyczące zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Następnie organ odwoławczy dokonał podsumowania i analizy materiału dowodowego podważający zarówno dokonane przez stronę nabycia, jak i dostawy urządzeń elektronicznych oraz przedstawił najważniejsze okoliczności, które wskazują na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, jak również odniósł się do zarzutów odwołania oraz pism złożonych w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.). Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 19 kwietnia 2022 r., żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego stosownie do norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa podatkowego materialnego, jak i procesowego, tj.: - art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania sprawy elementów stanu faktycznego (czy strona wiedziała o oszustwie, czy też nie dochowała należytej staranności w procesie powzięcia informacji o nim), co czyni poddanie tych kwestii analizie na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym, a tym samym dowolnym i w praktyce zdecydowanie utrudnia skuteczne wniesienie przysługujących stronie środków odwoławczych (zaskarżenia), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, równocześnie utrudniając czy wręcz uniemożliwiając następnie Sądowi dokonanie kontroli legalności działania administracji w postępowaniu, w którym zostały wydane zaskarżone decyzje; - art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy z naruszeniem zasad logiki, jak również doświadczenia życiowego, co wiąże się m.in. z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności handlu elektroniką mającego zastosowanie w realiach sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się m. in., poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów czy też sprawdzanie numerów IMEI będących przedmiotem handlu telefonów, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym zastosowanie prawa materialnego oraz bezpodstawne przyjęcie m.in. tego, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tej tezy nie potwierdzają, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania oraz wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z której nie sposób ustalić jednoznacznych przyczyn utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, co prowadzi bezpośrednio do naruszenia uregulowanej w art. 124 ww. ustawy zasady przekonywania, a ponadto ogranicza prawo Strony do skutecznej obrony przed sądem administracyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez sporządzenie decyzji, w której podstawa prawna jest sprzeczna z uzasadnieniem oraz istnieją wątpliwości co do poprawności jej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz z ostrożności procesowej, - art. 121, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 tejże ustawy powinny być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, a nie zostały uznane przez organ zarówno I jak i II instancji jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla podatnika i zgodny z prawdą obiektywną, - art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 ww. ustawy), poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z powołaniem się na materiały zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły działalności skarżącego i w których skarżący nie brał udziału, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach, które dotyczyły innych niż firma skarżącego podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji uchylenie się przez organ podatkowy zarówno I jak i II instancji od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącego jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT), przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo że podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze o charakterze realnym, a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych, - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 w związku z art. 41 i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie uwzględnienie faktu spełnienia przez skarżącego przewidzianych w ww. ustawie warunków nabycia prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zapłaconego w pełnej wysokości dostawcom towarów i właściwego udokumentowania WDT, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez stronę faktury są w pełni poprawne i opisują realnie wykonane transakcje, zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru), jak i formalnym, - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w skarżonej decyzji związku przyczynowo skutkowego pomiędzy śledztwem wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt [...], o którym mowa w zawiadomieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia 13 listopada 2018 r. nr 1008-SEW1.800.11.BA.1.2018.MP.366264, Naczelnika [...] Urzędu Celno podatkowym, - art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w skarżonej decyzji związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. w dniu 19 listopada 2019 r. - tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2014 r. - postępowaniem przygotowawczym, o którym mowa w kolejnym zawiadomieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia 25 listopada 2019 r. nr 1008-SEW-1.800.31.BA.2.2019.RW.382012, a określonym w utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. zobowiązaniem podatkowym, - art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe za październik 2014 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2019 r., co na mocy art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 ww. ustawy, w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji DIAS w Ł., a na mocy art. 135 p.p.s.a. obowiązkiem uchylenia także decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia 4 listopada 2019 r. nr 368000-CKK2.500.77.2017.164 i umorzeniem postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wymienionej uchwały, w tym w aspekcie instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego tuż przed upływem terminu przedawnienia w celu powołania się na nie w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, choć w postępowaniach tych nie zostały przeprowadzone jakiekolwiek czynności oraz zgromadzone dowody, poza pochodzącymi od organów podatkowych, które uzasadniałyby postawienie skarżącemu zarzutów i to zarówno w okresie do 31 grudnia 2019 r., jak i do chwili obecnej, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 121 tej ustawy, poprzez sprzeczność w ustaleniach, które zawiadomienie NUS miało rzekomo spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2014 r. - z dnia 13 listopada 2018 r. nr 1008-SEW-1.800.11.BA.1.2018.MP.366264, czy z 25 listopada 2019 r. nr 1008-SEW-1.800.31.BA.2.2019.RW.382012, ? (chybił trafił) - co potwierdza zarzut nie wyjaśnienia w sprawie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych a przez to błędną ocenę zebranego materiału, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego, niezależnie od zawartych w petitum skargi wniosków, wniósł o: - stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 19 kwietnia 2022 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wygasł na mocy 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylenie (na mocy art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 4 listopada 2019 r. w całości, - umorzenie, na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2022 r. skarżący w nawiązaniu do zarzutów skargi wskazał dowody złożone przez niego do akt postępowania kontrolnego pominięte w ustaleniach faktycznych organów, natomiast w piśmie z dnia 28 grudnia 2022 r. odniósł się do stanowiska DIAS zawartego w piśmie z 22 grudnia 2022 r. Z kolei, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2022 r. odniósł się do stanowiska skarżącego zawartego w ww. piśmie z 29 listopada 2022 r., a następnie w piśmie z dnia 24 stycznia 2023 r. ustosunkował się do pisma procesowego skarżącego z dnia 28 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 8 listopada 2021 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że wcześniej przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd była już sprawa tego samego podatnika K. J. dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 24/22, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 8 listopada 2021 r. w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2014 r. i oddalił skargę w pozostałej części (wyrok jest nieprawomocny). Wyrok uchylający dotyczy wyłącznie miesiąca czerwca 2014 r. i transakcji z jednym kontrahentem (M. P.), względem którego organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za czerwiec 2014 r. jako bezprzedmiotowe, co przesądza o braku podstaw do kwestionowania prawidłowości wystawionych przez stronę faktur na rzecz tego kontrahenta. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów oddalając skargę K. J.. Skład orzekający rozpoznając niniejszą sprawę podziela argumentację powołanego rozstrzygnięcia (I SA/Łd 24/22) w zakresie oddalenia skargi i w dalszych rozważaniach przywoła argumentację zawartą w motywach ww. wyroku. Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie kontrahent M. P. nie występuje, wobec czego rozstrzygnięcie uchylające zawarte w wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 24/22 pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia telefonów komórkowych i konsoli do gier wystawione na rzecz podatnika, dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT. Według organów faktury te wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a więc poza systemem rozliczania VAT, co z kolei neguje skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze. W pierwszej kolejności omówienia wymaga najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Strona zarzuciła obrazę art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w skarżonej decyzji związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym a określonym w utrzymanej w mocy decyzji NŁUCS w Ł. zobowiązaniem podatkowym, co skutkuje koniecznością stwierdzenia nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wygaśnięciem zobowiązania podatkowego za październik 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Prokuratura Okręgowa w Ł. w dniu 15 lutego 2017 r. wszczęła wobec podatnika, prowadzącego firmę A. śledztwo w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Jak wynika z pisma z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt [...], stanowiącego odpowiedź na wystąpienie organu odwoławczego, wystosowane w związku z tezami uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21, Prokuratura Okręgowa w S. I Wydział Śledczy nadzoruje obszerne śledztwo, którego zakresem objęto m.in. oszustwa podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług firmy A. K. J. za okresy od stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Przedmiotowe śledztwo wszczęto w sprawie: - podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 roku do marca 2015 roku w Ł., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach podatkowych, złożonych organowi podatkowemu, a dotyczących działalności gospodarczej firmy A. K. J., poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie w kwocie 4.357.128 zł, stanowiącej wielką wartość - tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.; - w okresie od października 2012 roku do dnia 17 grudnia 2013 roku wystawiono na rzecz innych podmiotów 604 faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług w wysokości w wysokości 46.523.675 złotych, przez co udzielono tym podmiotom pomocy w popełnieniu przestępstw skarbowych polegających na prowadzeniu nierzetelnych ksiąg, posługiwaniu się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 roku (Dz. U. z 2016 roku, poz. 2024) w zw. z art. 47 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 roku (Dz. U. z 2016 roku, poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.; - mającego miejsce w okresie od stycznia 2015 roku do marca 2015 roku w Ł., w warunkach czynu ciągłego, wprowadzenia w błąd Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł. – B., co do wysokości nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym od towarów i usług, wykazanej w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych za styczeń i luty 2015 roku przez A. K. J. z siedzibą w Ł., przy ul. [...], na skutek ujęcia w rejestrach zakupów VAT za miesiące styczeń i luty 2015 roku, faktur zakupu VAT, co do których zachodzi podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co narażono na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - luty 2015 w kwocie 2.691.864 złotych stanowiącą wielką wartość, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 Lk.s., art. 7 § 1 k.k.s. oraz art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Z informacji przedstawionych przez Prokuraturę wynika, że w toku śledztwa o sygn. akt [...] wykonano wiele czynności procesowych, w tym: - dokonano oględzin akt [...] [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu Do Walki z Przestępczością Zorganizowaną i Korupcją Prokuratury Krajowej w P., w wyniku których wykonano fotokopie, a następnie wydruki kilku tysięcy dokumentów, - ustalono bezpośrednich dostawców i bezpośrednich odbiorców towarów dla A. K. J., U. Sp. z o.o., W. M. F., D. R. Ś., - uzyskano odpisy KRS, zaświadczenia z CEIDG oraz kopie akt rejestrowych, co do części bezpośrednich odbiorców i dostawców A. K. J., U. Sp. z O.O., W. M. F., D. R. Ś., - uzyskano z [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu Do Walki z Przestępczością Zorganizowaną i Korupcją Prokuratury Krajowej w P. kopie analiz kryminalnych nr [...], [...], [...], [...], [...] znajdujących się na płytach CD, sporządzonych w sprawie o sygn. akt [...], które dotyczą m. in. dokumentacji magazynowej firmy M. Sp. z o.o. oraz korespondencji zabezpieczonej w tej firmie, - uzyskano płytę DVD stanowiącą kopię płyty znajdującej się na karcie nr 169 wątku dot. A. K. J. w sprawie o sygn. akt [...][...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w P., zawierającą wszystkie dostępne dane ze skrzynek pocztowych pracowników A. K. J., przekazanej przez D. R. Ś.za pismem z dnia 9 maja 2016 r., - uzyskano kserokopie akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec A. K. J., W. M. F ., D. R. Ś., - zabezpieczono dane ze skrzynki poczty elektronicznej użytkowanej przez osobę, która zakładała spółki biorące udział w łańcuchach transakcji będących przedmiotem śledztwa, - uzyskano kserokopie postanowień o przedstawieniu zarzutów, w tym K.J., oraz kserokopie protokołów przesłuchań podejrzanych w sprawie [...] Prokuratury Regionalnej w Ł. (obecnie [...], [...] [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w R.), - uzyskano historie kilkudziesięciu rachunków bankowych W. M. F. oraz D. R. Ś., - uzyskano informacje z urzędów skarbowych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące okresów zatrudnienia oraz podmiotów, w których zatrudnieni byli wszyscy pracownicy A. K. J., - uzyskano od właściwych urzędów skarbowych i urzędów celno - skarbowych kserokopie decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami A. K. J. i W. M. Fe. oraz udzielenia informacji o toczących się postępowaniach karnych w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, - uzyskano od Generalnego Inspektora Informacji Finansowych informacje o przepływach finansowych na rachunkach A. K. J., W. M. F., U. Sp. z o.o.. D. R. Ś., - dokonano oględzin akt Prokuratury Regionalnej w R. o sygn. akt [...] przeciwko m.in. K. J. oraz uzyskano kopie postanowień o przedstawieniu zarzutów oraz protokołów przesłuchania podejrzanych, - w toku czynności zatrzymania rzeczy w dniu 19 lutego 2019 r. zabezpieczono od K. J. dokumentację finansowo - księgową A. K. J. za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r., - dokonano oględzin akt kilku postępowań sprawdzających Prokuratury Okręgowej w W. Wydział III Do Spraw Przestępczości Gospodarczej w sprawach dotyczących nieprawidłowości w zakresie podatku VAT oraz prania brudnych pieniędzy pochodzących z przestępstw, tj. o czyny z art. 299 § 1 i 5 k.k., - uzyskano od X. S.A. kserokopię umowy ubezpieczenia towarów znajdujących się w magazynie M. Sp. z o.o. za okres od stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2016 r., zgodnie z postanowieniem z dnia 26 lutego 2019 r., - wykonano analizę danych uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowych informacji o przepływach finansowych na rachunkach A. K.J., W. M. F., U. Sp. z o.o., D. R. Ś., w celu ustalenia przepływów finansowych oraz wzajemnych powiązań; analizę wykonał analityk kryminalny KWP w Ł., - dokonano oględzin części zabezpieczonej w toku śledztwa sygn. [...] w dniach 24 maja 2018 r., 13 sierpnia 2018 r. i 19 lutego 2019 r. dokumentacji finansowo – księgowej A. K. J., w celu ustalenia kompletności dokumentacji, przedmiotu i zakresu działalności oraz współpracy A. K. J. z innymi kontrahentami, - przesłuchano w charakterze świadków 123 pracowników firmy M. Sp. z o.o., - przesłuchano w charakterze świadków 190 przedstawicieli bezpośrednich odbiorców i dostawców W. M. F., A. K. J., D. R.Ś., - uzyskano analizę kryminalną dotyczącą uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowych informacji o przepływach finansowych na rachunkach A. K.J., W. M. F., U. Sp. z o.o., D. R. Ś., - dokonano oględzin akt Prokuratury Rejonowej dla W.- K. Z. we W. o sygn. akt [...], w celu ustalenia czy w aktach znajdują się dokumenty mające znaczenie dla przedmiotowego postępowania, - uzyskano analizę kryminalną danych przekazanych przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej sygn. [...] w zakresie przepływów finansowych na rachunkach bankowych dla ustalonych podmiotów gospodarczych, niewystępujących dotąd w sprawie, - dokonano oględzin zabezpieczonej w dniu 09.01.2020 r. od B. Ś. dokumentacji finansowo - księgowej U. Sp. z o.o., - uzyskano od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kserokopie deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. oraz od czerwca 2015 r. do grudnia 2016 r. złożone przez A. K. J., - uzyskano od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kserokopie deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. złożone przez W. M. F., - uzyskano od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kserokopie deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do września 2014 r., od listopada do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. złożone przez D. R. Ś.. W piśmie z dnia 2 września 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. wskazał dodatkowo, że; - w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących czynów będących przedmiotem postępowania, zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu czynności procesowych, - zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest obszerny, zaś akta sprawy zawierają kilkaset tomów. W związku z powyższym, a także z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa, brak jest możliwości udostępnienia akt głównych śledztwa na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto z uwagi na dobro śledztwa brak jest podstaw do przedstawienia poczynionych w toku śledztwa ustaleń. Oznacza to, że zakresem przedmiotowym śledztwa pod sygn. akt [...] objęto oszustwa podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług podmiotów: 1. A. K. J. za okres od stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., 2. U. Sp. z o.o. za II kwartał 2013 r., 3. W. M. F. za okres od sierpnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., 4. D.R. Ś. za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. Prokurator wyjaśnił, że postępowanie przygotowawcze w tej sprawie dotyczy udziału wskazanych wyżej podmiotów, w fikcyjnych transakcjach, przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika", "buforów" i "brokerów", polegających na podejmowaniu czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych sprzętem elektronicznym, w tym tworzenia dokumentacji księgowej mającej na celu wprowadzenie w błąd pracowników organów podatkowych co do przebiegu zdarzeń gospodarczych, poprzez wykorzystanie podmiotu, który nie odprowadzał do urzędu skarbowego należnego podatku VAT, a jednocześnie wystawiał faktury z podatkiem naliczonym i transferował pieniądze poza granice Polski - tzw. "znikającego podatnika", a także podmiotów, które miały za zadanie stworzenie dokumentacji uwiarygadniającej przed organami skarbowymi przeprowadzanie tych fakturowanych pozornych transakcji - tzw. "buforów" oraz podmiotu, który deklarował sprzedaż towaru za granicę i występował do urzędu skarbowego o zwrot nienależnego podatku VAT - tzw. "brokera" oraz mającej na celu podejmowanie działań, które miały udaremnić lub utrudnić stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnianiem opisanych przestępstw karnoskarbowych. Istotą tego typu przestępstwa jest wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, który korzystając ze stawki podatkowej 0% dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, gdy tymczasem podatek należny na początkowym etapie obrotu nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego przez tzw. "znikającego podatnika". W toku śledztwa ustalono, że A. K.J., W. M. F., D. R. Ś. byli zarówno "buforami", jak i "brokerami", natomiast U. pełniła rolę "bufora". Postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony wykazało, że: po pierwsze firma A. K. J. i Spółka U. posiadały tego samego wystawcę faktur VAT na ich rzecz (tj. firmę W. M. F.), po drugie wystawiały sobie nawzajem faktury VAT mające potwierdzać nabycia i dostawy telefonów komórkowych, a po trzecie wystawiały faktury VAT na rzecz tych samych podmiotów. Ustalony w przedmiotowej sprawie łańcuch transakcji dotyczący obrotu telefonami komórkowymi przy udziale Strony, odpowiada definicji oraz schematowi tzw. oszustwa karuzelowego (opisanego w zaskarżonej decyzji), a nadto dokonane w sprawie ustalenia doprowadziły organy do wniosku, iż strona uczestniczyła w tym procederze w sposób świadomy. Sąd podziela stawisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wszczęcie ww. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Ł. oraz postępowania przygotowawczego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. skutkowało, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją oraz obligowało organy podatkowe - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 13 listopada 2018 r. zawiadomił pełnomocnika strony i stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi w dniu 19 listopada 2018 r., a stronie w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 19 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej K.J. o przestępstwo m.in. z art. 56 § 1 kks w zb. w art. 76 § 1 w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 kks, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych firmy A., podaniem nieprawdy w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. Postępowanie to obejmuje zarówno wymiar podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2014 r., jak i podatek wynikający z faktur wystawionych przez stronę w tych miesiącach, w odniesieniu do których zastosowano regulację wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pismem z dnia 25 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu 9 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Skarżący cytując fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził, że skoro w postępowaniu podatkowym nie można wykorzystywać materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, to ich prowadzenie nie ma żadnego przełożenia na postępowanie podatkowe, więc nie mogą one stanowić podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd odnosząc się do stanowiska strony stwierdza, że postępowanie karne (karnoskarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania prowadzone na podstawie odrębnych aktów prawnych. Inne są zatem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega. Niemniej jednak, z woli ustawodawcy, na mocy regulacji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że w piśmie z dnia 2 września 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. wskazał, m.in. że: w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących czynów będących przedmiotem postępowania dotyczącego strony, zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu czynności procesowych; zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest obszerny, zaś akta sprawy zawierają kilkaset tomów. W związku z powyższym, a także z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa, brak jest możliwości udostępnienia akt głównych śledztwa na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto, z uwagi na dobro śledztwa brak jest podstaw do przedstawienia poczynionych w toku śledztwa ustaleń. Wskazać przy tym trzeba, że przepisy dotyczące udostępniania akt postępowania karnego związane są z realizacją zasady jawności wewnętrznej postępowania. Zasada jawności postępowania karnego przejawia się w dwóch aspektach: tzw. jawności zewnętrznej, tj. dostępie do materiałów i czynności postępowania nieograniczonej i nieokreślonej grupie osób (publiczności), która nie ma bezpośredniego interesu prawnego w wydaniu określonego rozstrzygnięcia; tzw. jawności wewnętrznej, a więc dostępie stron i innych uczestników postępowania do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wszystkich czynności postępowania niezbędnych dla zajęcia stanowiska i w efekcie - rozstrzygnięcia (por. K. Zgryzek, Zasada jawności [w:] P. Wiliński (red.), Zasady procesu karnego. System Prawa Karnego Procesowego, t. III, cz. 1, Warszawa 2014, s. 768 i n.). Oznacza to, że dostęp do akt postępowania karnego ma związek również z realizacją zasady prawa do obrony. Podejmowanie czynności obrończych (akcji obrończej) uzależnione jest wszak od zakresu posiadanych informacji o sprawie, w tym o zebranych dowodach. Dostęp do akt postępowania jest więc jednym z warunków wykonywania prawa do obrony. Dostęp do akt postępowania karnego w kontekście zasady jawności jest zróżnicowany w zależności od tego, czy mówimy o dostępie do akt postępowania przygotowawczego czy sądowego. Na etapie postępowania sądowego dominuje zasada jawności, co oznacza, że akta postępowania są, poza wyjątkami, dostępne bez ograniczeń (art. 156 § 1 k.p.k.). Jednakże w postępowaniu przygotowawczym (śledztwie) sytuacja kształtuje się odmiennie, w związku z zasadą tajności tego etapu postępowania, i udostępnianie akt śledztwa i dochodzenia odbywa się wyłącznie za zgodą prokuratora lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze (art. 156 § 5 k.p.k.), a przesłanki umożliwiające ograniczenie dostępu uczestnikom postępowania są bez wątpienia szersze niż w postępowaniu sądowym. Odnosząc się do materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S. Sąd stwierdza, że zastrzeżenie prokuratora, jako dysponenta procesowego dokumentów, dotyczące odmowy udostępnienia akt głównych śledztwa oraz ustaleń poczynionych w jego trakcie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, podyktowane jest dobrem prowadzonego postępowania karnego i mieści się w pojęciu interesu publicznego. Brak możliwości udostępnienia materiałów ze śledztwa skutkuje niemożnością zapoznania się z materiałem dowodowym. Prokurator jest uprawniony do oceny, czy wydanie takich dokumentów stronie postępowania kontrolnego czy tez organom podatkowym może zagrażać dobru śledztwa. W sytuacji wyraźnego zastrzeżenia organ podatkowy nie mógł pozyskać takich dowodów. Co ważne ochrona toczącego się postępowania karnego mieści się w zakresie pojęcia "interes publiczny". Do organów podatkowych nie leży badanie poprawności, a tym bardziej kontrolowanie legalności odmowy udostępnienia akt czy ustaleń zgromadzonych przez Prokuraturę w trakcie śledztwa. Sąd zwraca uwagę, że w sprawach podatkowych, na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 zobowiązano organy podatkowe do oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karnoskarbowe miało charakter instrumentalny oraz że zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Co więcej z taką oceną zdaje zgadzać się również strona, która w skardze nie kwestionuje zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tylko wskazuje na co najmniej wątpliwy jego związek z określeniem zobowiązania podatkowego wynikającego ze zaskarżonej decyzji. Jak już podniesiono wyżej inny jest cel postępowania karnoskarbowego, a inny postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że wielkość uszczuplenia podatkowego może również wynikać z decyzji wymiarowej, co ma istotny wpływ na wynik postępowania karnego. Wobec powyższego podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym, nie ma również podstaw do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu odwoławczego z dnia 19 kwietnia 2022 r., o które wnioskuje podatnik w skardze. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd i przedstawioną argumentację na jego poparcie, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 381/17, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, dotyczące zobowiązania podatkowego, należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że podatnik jako tzw. "bufor" podejmował kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie tzw. dostaw z udziałem podatnika, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę bufora. Wbrew stanowisku skarżącego, organy prawidłowo wykazały, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową", to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej za prawidłową. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym M., co, jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów typowego schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz z podatnikiem w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu smartfonami i konsolami do gier, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Ustalenie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: (...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Tak więc przytoczone przez skarżącego orzecznictwo TSUE, właściwe odczytane i odniesione do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, bynajmniej nie wspiera stanowiska skargi, lecz przekonuje o słuszności twierdzeń organu odwoławczego. Wypada zauważyć, że w orzecznictwie krajowym sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie lub który powinien mieć tego świadomość, nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu tzw. dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego tzw. dostawy nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem podatnika, który w jego ramach pełnił rolę "bufora". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Charakterystyczne najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa karuzelowego VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch krajów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postępowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach tzw. "karuzeli podatkowych", przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Podsumowując tę część wywodów podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik "nabył" towary (urządzenia elektroniczne) na podstawie faktur VAT wystawionych przez wymienione wcześniej podmioty krajowe. Organy ustaliły, że podmioty będące wystawcami faktur VAT na rzecz strony nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Ponadto stwierdzono, że wystawcy faktur VAT nie prowadzili faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyli w obiegu dokumentów mających potwierdzać nierzetelne transakcje. Fakt funkcjonowania procederu mającego cechy karuzeli podatkowej, w ramach którego odbywał się handel urządzeniami elektronicznymi, nie może być w przedmiotowej sprawie zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Organy opierając się zarówno na przeprowadzonych przez siebie dowodach, jak również dowodach pozyskanych z innych postępowań, w tym dowodach z dokumentów w postaci decyzji właściwych organów podatkowych wydawanych w stosunku do innych uczestników obrotu sprzętem elektronicznym, w tym zwłaszcza bezpośrednich fakturowych kontrahentów strony, ustalił ponad wszelką wątpliwość, że handel urządzeniami elektronicznymi z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to także bezpośrednio fakturowych kontrahentów skarżącego, tj. jego dostawców, a także odbiorców towarów. Wśród cech operacji mających za przedmiot sprzęt elektroniczny, który na pewnym jej etapie obrotu miał trafić do skarżącego, wskazać należy zwłaszcza: jego wyjątkowo szybki i pewny obrót, wyjątkową powtarzalność transakcji, alokację w magazynie składowania, brak ryzyka gospodarczego, wydłużanie łańcucha dostaw. W świetle powyższego brak jest podstaw do podważenia stanowiska zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., odnośnie zaistnienia cech obrotu karuzelowego. Pełnomocnik strony, w argumentacji uzasadnienia skargi nie podnosi okoliczności, w świetle których wprost podważałaby te ustalenia, co uczynił pośrednio formułując niektóre z zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji. W wywodach uzasadnienia koncentruje się na roli strony, a ściśle rzecz biorąc wykazaniu, że nie sposób jest przypisać stronie niedochowania należytej staranności w zakresie nawiązywania relacji i współpracy z dostawcami towarów. Dodatkowo pełnomocnik twierdzi (strona 15 skargi), że organ nie dokonał oceny transakcji kontrolowanego per se z uwzględnieniem całości zgromadzonego materiału (art. 191 Ordynacji podatkowej), pomijając fakt, że informacje o kontrahentach i sposobie realizacji z nimi transakcji zawarte są m.in. w fakturach i dołączonych do nich dokumentach, w tym zamówieniach, gdzie wskazano miejsca i sposób dostawy. Siedziby tych podmiotów ujawnione są w wymienionych dokumentach oraz w dokumentach rejestrowych, jakie strona przedłożyła organowi I instancji. Odnosząc się do tych twierdzeń należy podnieść, że brak jest podstaw do ich uwzględnienia, gdyż całokształt uwarunkowań, w jakich skarżący przystąpił do handlu elektroniką, w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że nie dochował on wymogów, jakich należało oczekiwać od rzetelnego i zapobiegliwego przedsiębiorcy, właściwie dbającego o własne interesy. Skarżący, jak słusznie wskazują organy, decydując się na nabywanie dużej ilości towarów o znacznej wartości, w dodatku towarów specyficznego rodzaju, odnośnie których miał wiedzę, jak wynika z jego zeznań, o nieprawidłowościach związanych z ich obrotem, w przeważającej ilości przypadków nie zabezpieczył się na wypadek nieprawidłowości, które mogą dotyczyć tego rodzaju transakcji, a także niewywiązania się przez kontrahentów z ich obowiązków. Co więcej, jeżeli chodzi o prawie wszystkie transakcje to strona nawet nie zawarła z wystawcami faktur pisemnych umów handlowych, mających chociażby wartość dla celów dowodowych. Jak wynika z zeznań skarżącego umowy zawierane były ustnie, a ich pisemnym potwierdzeniem była zawsze faktura VAT. Wyjątkiem jest umowa z firmą D. R. Ś., który podejmując zatrudnienie na podstawie umowy lojalnościowej zobowiązał się do nie prowadzenia konkurencyjnej działalności w stosunku do firmy A.. Świadek zeznał również, że na początku 2014 r. zawarł z firmą A. umowę o współpracy, na podstawie której dokonywał nabyć telefonów komórkowych, a następnie sprzedawał te towary firmie A.. Z treści zeznań wynika też, że R. Ś. otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji stanowiącej 5% marży uzyskanej przez firmę A. przy dalszych dostawach. Z protokołu przesłuchania wynika ponadto, że R. Ś. za zakupiony towar dokonywał płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od firmy A., która to firma w 2014 r. była jedynym odbiorcą od firmy D.. Transakcje odbywały się w sytuacji, gdzie przedmiotem czynności opodatkowanych miał być towar składowany w magazynie logistycznym i wielokrotnie alokowany, obrót którym pozbawiony był jakichkolwiek cech ryzyka gospodarczego. Odbywał się przy tym wyjątkowo szybko, w ciągu jednego lub kilku dniu. W przypadku niektórych transakcji, strona występowała w nich jako faktyczny pośrednik pomiędzy innymi uczestnikami fakturowego obrotu, pozostającymi ze sobą we wzajemnych relacjach. Jej udział w handlu omawianym sprzętem skutkował więc w tym wypadku wyłącznie wydłużeniem łańcucha dostaw, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Nie bez znaczenia jest również to, że nabycie urządzeń elektronicznych nie odbywało się od oficjalnych dystrybutorów tego rodzaju sprzętu. Zauważyć przy tym należy, że w związku z faktem, iż wykazane transakcje zakupu i sprzedaży urządzeń elektronicznych nie miały rzeczywistego charakteru, to również nabycia logistycznych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę M., nabycia usług magazynowania wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę N. oraz import usług magazynowych od firmy Y., nie mogły zostać uznane za czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. W zakresie w jakim ww. faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem brak realnych (faktycznych) działań skarżącego w przedmiotowym aspekcie, tj. zasłanianie się niepamięcią co do szczegółów transakcji, negocjowania cen, nazw poszczególnych podmiotów, danych personalnych osób reprezentujących te firmy, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat wystawców faktur oraz okoliczności transakcji, na które wskazywały organy obu instancji, potwierdzają właśnie brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. W ocenie Sądu, dokumentacja księgowa i magazynowa strony, wyjaśnienia i dokumenty złożone przez stronę, zeznania skarżącego i jego pracowników, zeznania pracowników centrum logistycznego oraz dowody pozyskane z innych organów potwierdzają pozorność deklarowanych transakcji. Dlatego też trzeba wyraźnie zaznaczyć, że nie jest możliwe, aby strona na dzień zawierania transakcji nie miała żadnej wiedzy o podmiotach, od których przyjmowała sporne faktury opiewające na bardzo duże kwoty. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji strona przedstawiła skany dokumentów potwierdzających formalną rejestrację poszczególnych firm (choć nie wszystkich), jednakże, jak wykazało prowadzone postępowanie, dokumenty te i dane w nich zawarte nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez stronę lub jej pracowników, którzy byli odpowiedzialni za współpracę z tymi firmami. Strona w większości przypadków powołując się na mnogość zdarzeń gospodarczych nie była w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązała współpracę handlową z wystawcami faktur, nie wiedziała z kim konkretnie prowadziła negocjacje handlowe, np. w odniesieniu do ustalania cen towarów, nie zawierała żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, nie wskazała żadnych danych personalnych osób, z którymi miały być uzgadniane szczegóły transakcji. Informacji takich nie wskazali również pracownicy firmy A.. Co więcej, z zeznań skarżącego wynika, że przed rozpoczęciem współpracy każdy z jego pracowników zobligowany był do sprawdzenia dokumentów założycielskich kontrahentów, oraz że nie przeszły wstępnej weryfikacji firmy, które np. miały wątpliwą lokalizację, nie dostarczyły pełnej dokumentacji, nie posiadały własnych zasobów, nie dotrzymywały obietnic, posługiwały się nr IMEI telefonów, o których strona wiedziała, że były już wcześniej sprzedane na terenie Polski, itp. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony firma A. miała nie rozpoczynać współpracy z potencjalnym kontrahentem, jeśli jego dokumenty założycielskie były niekompletne lub budziły wątpliwości oraz nie posiadały cyt. "własnych zasobów aby stać się właścicielem towaru w momencie sprzedaży". Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe - tj. tuż przed rozpoczęciem "współpracy" ze stroną - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym, które praktycznie od razu od powstania nie miały problemu z rozpoczęciem działalności handlowej elektroniką na olbrzymią - jak wskazują faktury VAT - skalę. Podkreślenia też wymaga, że udziały w kapitale zakładowym w prawie wszystkich podmiotach należały do cudzoziemców, firmy te posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami ich zarządów byli udziałowcy. Przedmiotowe informacje wynikają z przedłożonych przez wystawców faktur VAT dokumentów, które strona miała rzekomo analizować i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości mogących skłonić do pogłębionej weryfikacji. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie nabyć wykazanych przez stronę było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz 23 podmiotów krajowych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ II instancji zasadnie uznał, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wymienione wcześniej podmioty krajowe, ponieważ transakcje wykazane na tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że strona nie dokonała także WDT na rzecz czterech firm: P., R., S. i T. Ltd, w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji wykazano, że strona w powyższym zakresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym nie można przypisać jej w zakresie wykazanych nabyć krajowych i dostaw na rzecz ww. podmiotu statusu podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Strona w tym zakresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skarżący stawiając zarzut wadliwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pomija okoliczność wykazania przez organy, że zakwestionowane pod względem zgodności z rzeczywistością gospodarczą faktury dokumentowały obrót karuzelowy elektroniką, który nie stanowił działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, co pozwala na przyjęcie, że nabycia i dostawy tych towarów przez stronę miały fikcyjny (niegospodarczy) charakter. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że transakcji które są elementem oszustwa podatkowego nie można traktować jako realizacji czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Sąd przychyla się do argumentacji organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności ustalonego stanu faktycznego świadczące o świadomym udziale strony w tzw. "karuzeli podatkowej". W przedmiotowej sprawie to właśnie badanie "dobrej wiary" miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIAS, że B. jest rozumiana jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Oznacza również zaufanie stron, a także zgodność postępowania kontrahentów z obowiązującym prawem. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt, czy dana osoba jest upoważniona do zawarcia umowy w imieniu podmiotu, który jest wystawcą faktury, czy ma odpowiednie środki i zaplecze na prowadzenie działalności w skali, na którą wskazują kwoty wynikające z tych dokumentów. Takich czynności przed podjęciem współpracy z poszczególnymi wystawcami faktur, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, strona nie podejmowała, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie uznały, że podatnik świadomie uczestniczył w schemacie oszustwa podatkowego, i ustalenia te zostały dokonane zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był uprawniony do kontrolowania toku postępowania organów kontroli skarbowej, ale mógł wykorzystać materiał dowody z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zauważyć przy tym należy, że wszystkie dowody zgromadzone przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, z którymi to dowodami strona na każdym etapie prowadzonego przez organ I instancji postępowania miała możliwość się zapoznać. Ponadto należy również wyjaśnić, że dowody, które zostały wyłączone przez organ I instancji to takie, które po pierwsze dotyczą innych podmiotów, po drugie nie mają żadnego związku ze stroną ani z wykazanymi przez nią transakcjami, a tym samym nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy również prowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie i zgromadził nowe dowody, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Na uwagę w tym miejscu zasługuje fakt, że w procesie gromadzenia tych dowodów ustalono, że decyzje wydane dla wystawców faktur są ostateczne, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na koniec odnosząc się do pism procesowych strony skarżącej Sąd podziela argumentację zawartą w odpowiedziach udzielonych przez DIAS dnia 22 grudnia 2022 r. i 24 stycznia 2023 r. Z tych wszystkich względów Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. AKE.