I SA/Łd 467/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2017 r. nr 1001-IOV3.4103.40.2017.13.U15.MW UNP: 1001-17-103568 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: NUS", "organ I instancji") z dnia 10 grudnia 2013 r. określającą G.N. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 21.922 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, kontrola przeprowadzona wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wykazała, że faktury wystawione przez jego kontrahenta P.M. mające dokumentować, jak wynika z ich treści, sprzedaż usług budowlanych, nie odnoszą się do rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę usług. Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez DIAS, którego wcześniejsza decyzja w tej sprawie – z dnia 21 maja 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS – została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. sygn.akt I SA/Łd, od którego to wyroku skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r. sygn.akt I FSK 274/15. Decyzja ta była następnie przedmiotem kontroli WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 19/18 uchylił tę decyzję. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a NSA ją uwzględnił wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r., I FSK 1667/18, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Sprawa ze skargi na decyzję DIAS z dnia 31 października 2017 r. podlega więc ponownemu rozpoznaniu przez Sąd. W skardze tej skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiałom dowodowym tj. dokumentom i zeznaniom świadków – Z.K. i S.S., którzy wbrew twierdzeniom organu podatkowego bezsprzecznie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez P.M. na rzecz skarżącego, oraz niezastosowaniu się do wytycznych z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, co do podjęcia wszystkich działań w celu wyjaśnienia świadczenia usług przez P.M. udokumentowanych fakturami, w tym ponownego przesłuchania P.M.; 2) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające m.in na pominięciu zgłoszonego przez skarżącego wniosku o ponowne przesłuchania P.M. dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; 3) art. 191 w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowym dokonaniem oceny okoliczności świadczenia usług budowlanych przez P.M. na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych fragmentów zeznań świadków dotyczących okoliczności wykonywania tych usług; 4) art. 210 § 4 w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej błędnie ustalony stan faktyczny, który nie znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach świadków oraz niewyjaśnieniu w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których niektórym dowodom, w tym zeznaniom podatnika, organ podatkowy odmówił wiarygodności; II. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na zastosowaniu tego przepisu przez uznanie za sporne i niestwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wszystkich faktur wystawionych przez "[...]" P.M. na rzecz skarżącego w grudniu 2008 r. oraz zakwestionowaniu odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur, podczas gdy usługi faktycznie były wykonywane i są związane z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy tj. uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, na podstawie art. 145a § 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2022 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto skarżący podniósł zarzut przedawnienia w zakresie VAT za grudzień 2008 r. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: z akt dochodzenia nr [...] i postępowania karno-skarbowego prowadzonego przeciwko podatnikowi w celu potwierdzenia pozorności tego postępowania, a tym samym potwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za grudzień 2008 r.: zawiadomienie wewnętrzne NUS o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 12 grudnia 2013 r.; postanowienie NUS o umorzeniu dochodzenia z dnia 29 kwietnia 2020 r.; informacja NUS z dnia 20 lipca 2020 r., zawiadomienie NUS o ponownym biegu terminu przedawnienia z dnia 20 lipca 2020 r. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 90 § 2 p.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2022 r. DIAS odniósł się do stanowiska skarżącego w kwestii przedawnienia wyjaśniając, że mając na względzie datę podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy stanowisko tego organu siłą rzeczy nie mogło w pełni uwzględniać tez wynikających z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Jednak, w ocenie organu, dowody w aktach sprawy wskazują, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto organ podtrzymał swoje stanowisko, że P.M. nie mógł i nie był w stanie wykonać robót udokumentowanych spornymi fakturami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Przedmiotem analizy Sądu w toku rozpoznania sprawy ze skargi na decyzję DIAS z dnia 31 października 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 10 grudnia 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2008 r. stanowiły kolejno trzy zasadnicze kwestie: rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, zakresu kontroli ukształtowanego wydanymi w sprawie orzeczeniami sądowym, a w konsekwencji – oceny dopuszczalności orzekania przez organ odwoławczy z uwagi na bieg terminu przedawnienia i oceny zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Zagadnienie sposobu rozpatrzenia zawisłej przez sądem sprawy regulują przepisy art. 10 i art. 90 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z nich, rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Stosownie do art. 90 § 1, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Jednakże, jak stanowi art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu (ust. 2). Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów (ust. 3). W rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z tym ostatnim przypadkiem. Jak wynika z akt sprawy, skarga (wniesiona w 2017 r.) była pierwotnie rozpoznana na rozprawie (protokół rozprawy z dnia 25 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn.akt I SA/Łd 19/18 – k. 62 akt sądowych). Skarga kasacyjna organu od tego wyroku (wniesiona w 2018 r.) została rozpoznana przez NSA w okresie epidemicznym w formie rozprawy zdalnej (protokół rozprawy z dnia 21 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn.akt I FSK 1667/18 – k. 139 akt sądowych). W dniu 30 czerwca 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Łodzi wydał zarządzenie o rozprawie zdalnej wyznaczonej na dzień 6 września 2022 r. (k. 156 akt sądowych). W wykonaniu tego zarządzenia do stron skierowano zawiadomienie o rozprawie zdalnej, w którym poinformowano pełnomocników stron, że od dnia 3 lipca 2021 r. WSA w Łodzi przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie i zwrócono się o udzielenie informacji, czy strona posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Poinformowano także, że uczestnictwo w rozprawie zdalnej wymaga wskazania Sądowi w terminie 7 dni adresu elektronicznego na platformie ePUAP zgodnie z art. 74a § 1 pkt 3 p.p.s.a. Pouczono, że jeżeli którakolwiek ze stron oświadczy w terminie 7 dni od doręczenia zawiadomienia, że nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej, albo nie udzieli odpowiedzi w tym zakresie, sprawa zostanie rozpoznana dnia 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego – doradcy podatkowemu M.K. na adres S. i Partnerzy Kancelaria Radców Prawnych i Doradcy Podatkowego w P. ul. [...] – w dniu 8 lipca 2022 r. (zawiadomienie – k. 157 akt sądowych, zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 158 akt sądowych, pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M.K. i radcy prawnego R.S. – k. 30 akt sądowych). Wobec tego, że pełnomocnik strony skarżącej nie złożył w zakreślonym terminie oświadczenia o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy Covid-19. Sąd stwierdza, że było to działanie w pełni prawidłowe. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy Covid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy Covid-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem Covid-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (por. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r. II OPS 6/19, CBOSA). Sąd stwierdza, że pogląd ten jest nadal aktualny. W dacie posiedzenia Sądu wyznaczonego w celu rozpoznania sprawy (6 września 2022 r.) istniał stan zagrożenia epidemicznego, co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 1028), które weszło w życie w dniu ogłoszenia (16 maja 2022 r.). Według § 1 tego rozporządzenia, w okresie od dnia 16 maja 2022 r. do odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej ogłasza się stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Wypełnia to przesłankę zastosowania art. 15zzs4 ustawy Covid-19. Skoro pełnomocnik skarżącego nie oświadczył, że ma możliwość uczestniczenia w rozprawie zdalnej przez Sądem, sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy Covid-19. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego zawartego w piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r. o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 90 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Jednakże, jak zauważa się w orzecznictwie, Sąd może wprawdzie skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, jednakże taka możliwość została pozostawiona uznaniu Sądu i w tym zakresie nie jest uwarunkowana stanowiskiem stron (zob. np. postanowienie NSA z dnia 25 listopada 2009 r., I FZ 408/09, czy wyrok NSA z dnia 12 października 2021 r., II OSK 2014/21, CBOSA). Sąd stwierdza, że nie było podstaw do powtarzania czynności związanych z wyznaczeniem rozprawy zdalnej, skoro należycie ustanowiony pełnomocnik skarżącego nie udzielił odpowiedzi na pytanie o możliwość uczestnictwa w rozprawie zdalnej, zadane mu w doręczonym skutecznie zawiadomieniu z dnia 30 czerwca 2022 r., a we wniosku z 22 sierpnia 2022 r. nie podał żadnych powodów, które mu tę odpowiedź uniemożliwiały. Przechodząc do oceny zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że przedmiotem kontroli była decyzja DIAS z dnia 31 października 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia 10 grudnia 2013 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2008 r. Decyzja ta, jak wiadomo, została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez DIAS w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji tego organu z dnia 21 maja 2014 r. przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Łd 898/14. Przypomnijmy, że w wyroku tym WSA w Łodzi uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych i koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego mogącego mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, pominięcie niektórych dowodów na skutek dokonanego z góry założenia, że nie będą one miały znaczenia w sprawie, bez należytego i przekonującego uzasadnienia takiego stanowiska. Powyższe zarzuty skargi, uznane przez Sąd za uzasadnione, związane były z posiadanymi przez podatnika fakturami wystawionymi przez P.M., uznanymi przez organy podatkowe za nierzetelne, a więc nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę usług. Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy i ustalone przez organy podatkowe okoliczności sprawy rzeczywiście mogą nasuwać wątpliwości co do rzeczywistego wykonania przez P.M. usług budowlanych na rzecz skarżącego, za czym mogło przemawiać to, że: po pierwsze, P.M. początkowo, w pisemnych oświadczeniach z marca i kwietnia 2013 r. zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek usługi budowlane na rzecz skarżącego, że wystawiał na jego rzecz jakiekolwiek faktury, że otrzymywał jakąkolwiek zapłatę za wykonane roboty budowlane i że w ogóle ze skarżącym miał cokolwiek wspólnego; po drugie, P.M. po zmianie swego pierwotnego stanowiska i po potwierdzeniu zarówno w treści pisemnych, późniejszych oświadczeń, jak i w złożonych zeznaniach faktu świadczenia usług na rzecz skarżącego, nie potrafił jednak podać istotnych, precyzyjnych szczegółów co do wykonywanych przez siebie robót, a więc co do miejsca świadczenia usług, rodzaju robót, zatrudnianych przez siebie pracowników, sposobu otrzymywania wynagrodzenia, nawiązania kontaktów ze skarżącym; po trzecie, w zasadzie organom podatkowym nie udało się znaleźć żadnych osób, które byłyby świadkami wykonywania przez P.M. konkretnych prac budowlanych w charakterze podwykonawcy na rzecz skarżącego, po czwarte, umowy analizowane przez organy podatkowe, zawierane przez skarżącego z inwestorami, nie przewidywały możliwości korzystania przez głównego wykonawcę z usług podwykonawcy, po piąte, chociaż P.M. po zmianie swego pierwotnego stanowiska potwierdzał fakt wykonywania usług na rzecz skarżącego oraz wystawiania z tego tytułu faktur i odbierania wynagrodzenia, to jednak nie posiadał ani kopii tych faktur, ani innych dowodów mogących dokumentować rzeczywiste świadczenia usług, jak np. obmiary robót, protokoły wykonania robót, po szóste, skarżący nie posiadał kompletnych, poza fakturami, dowodów mogących poświadczać wykonanie konkretnych usług przez P.M., a znaczna część takich niekompletnych dowodów, jak protokoły odbioru wykonanych robót, zlecenia usług, dowody zapłaty za wykonane usługi, rozliczenia pomiędzy zlecającym (skarżącym) a wykonującym usługę (P.M.) została złożona dopiero w kwietniu 2014 r., a więc już po wydaniu decyzji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, po siódme, istnieją wątpliwości, czy P.M. mógłby wykonać roboty budowlane w tak dużym zakresie, jaki wynika z treści spornych faktur, po ósme, w wyjaśnieniach P.M. odnośnie usuwania awarii szamba, na skutek której miało dojść do zalania i zniszczenia jego dokumentacji podatkowej, w tym kopii faktur wystawionych dla skarżącego, są sprzeczności, co budzi wątpliwości co do istnienia takiej dokumentacji, a tym samym co do rzeczywistego wykonywania usług na rzecz skarżącego, po dziewiąte, analiza deklaracji podatkowych sporządzanych przez P.M. wskazuje na to, że prawdopodobnie nie rozliczał on usług świadczonych na rzecz skarżącego, co spowodowało wydanie wobec niego decyzji w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jednakże, jak stwierdził dalej Sąd, powyższe okoliczności mogące podważać rzetelność faktur wystawionych przez P.M., choć rzeczywiście istotne, nie wykluczają stanowiska strony skarżącej, że sporne faktury związane były z rzeczywistym wykonaniem usług przez ich wystawcę. Sąd zwrócił uwagę, że: po pierwsze, pierwotne stanowisko P.M. negujące świadczenie usług i wystawianie faktur na rzecz skarżącego zostało przez niego zmienione, a przesłuchany w charakterze świadka, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wystawca faktur przyznał się do świadczenia usług, wystawiania faktur i odbioru należności, rozpoznał na okazanych mu egzemplarzach faktur swoje podpisy i używaną przez siebie pieczątkę, po drugie, P.M. wyjaśnił powody braku dokumentacji podatkowej, w tym kopii faktur wystawianych na rzecz skarżącego (zniszczenie na skutek awarii szamba), po trzecie, w aktach sprawy znajdują się pisemne oświadczenia S.S. i Z.K. mogące potwierdzać wersję skarżącego o rzeczywistym świadczeniu na jego rzecz usług budowlanych przez P.M.. Dlatego Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich istniejących, realnych możliwości dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, że P.M. rzeczywiście wykonał na rzecz skarżącego usługi budowlane i wystawione przez niego faktury są rzetelne lub też, że chociaż część z wystawionych przez niego faktur dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W związku z tym należało podjąć wszelkie możliwe działania mogące wyjaśnić, czy P.M. rzeczywiście wykonał usługi dokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami lub też, czy wykonał wszystkie lub może część z tych usług. Organy podatkowe były do tego zobowiązane na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd uznał, że takimi dowodami, wnioskowanymi przez skarżącego, mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mogły być zeznania świadków S.S. i Z.K. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ naruszył także art. 188 O.p. Ponadto Sąd stwierdził, że nie może mieć decydującego znaczenia fakt, że wobec P.M. wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ był bowiem do tego zobowiązany, skoro P.M. wystawił faktury na wykonanie usług, ale ich nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wydanie takiej decyzji nie musi oznaczać, że P.M. wystawił tzw. "puste faktury", ale oznacza, że wystawił faktury, które mogły być puste lub nie, ale których nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Na koniec Sąd wskazał, że organ powinien także rozważyć możliwość i celowość powtórnego przesłuchania P.M., który mógłby ustosunkować się do dowodów złożonych przez skarżącego w końcowym etapie postępowania, mających dokumentować roboty wykonywane przez wystawcę faktur. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku przez DIAS została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 9 września 2016 r., I FSK 274/15. Sąd odwoławczy podzielił w nim ocenę Sądu I instancji co do potrzeby przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków S.S. i Z.K. Jak nadto wskazał NSA, nie można zgodzić się także z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wskazał, jakie działania organ ma podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu. Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd wskazał, które dowody należy przeprowadzić, co oznacza, że pozostałe ustalenia i oceny dokonane przez organy zostały zaakceptowane przez Sąd. W prowadzonym ponownie postępowaniu DIAS przeprowadził dowody z zeznań świadków S.S. i Z.K. Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, realizując zalecenia WSA w Łodzi, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłuchanie wskazanego przez stronę świadka – Z.K. W toku przesłuchania z dnia 16 marca 2017 r. świadek zeznał, że zna P.M. oraz że "około 7-8 lat temu woziłem jego pracowników jego samochodem (...) Woziłem ich z S. na budowę do G. lub G1. Do G. woziłem ich do W. a do G1. woziłem ich w okolice obwodnicy, nie potrafię dokładnie wskazać miejsca. Dokładnego adresu nie pamiętam, były to domy jednorodzinne. Żadnych bliższych szczegółów tych miejsc nie jestem w stanie określić. P.M. na place budów nigdy nie woziłem (...) około godz. 15 zabierałem ich z powrotem". Świadek zeznał dalej, że "taka sytuacja miała miejsce około trzech lub czterech razy. Te wyjazdy nie były w ciągłym okresie tylko odbywały się raz na tydzień"; "to były miejsca ogólnodostępne, były to place budów prywatnych inwestorów, nie rejestrowano pojazdów wjeżdżających, były tylko ogrodzone poszczególne place budów inwestorów". Po okazaniu oświadczenia - sporządzonego rzekomo przez świadka, złożonego przez stronę w toku postępowania odwoławczego, zeznał: "To nie jest moje pismo na okazanym mi oświadczeniu, podpis pod pismem na pewno nie jest mój. Nigdy nie sporządzałem żadnego oświadczenia dla Pana P.M. lub innej osoby w tym zakresie". Z kolei świadek S.S. w trakcie przesłuchania z dnia 11 kwietnia 2017 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. potwierdził, że zna P.M. i że to on skontaktował go ze skarżącym, widywał go również na budowach jednak nie pamięta dokładnie gdzie, nie wie również co dokładnie robił. Świadek zeznał, że pośredniczył w przekazaniu zapłaty oraz faktur za wykonywane prace między skarżącym a P.M., ale taka sytuacja miała miejsce "może z 3, 4 razy". Na pytanie dotyczące przekazywanych kwot świadek odpowiedział: "jak wspomniałem to były różne kwoty, były to i 4 i 3 tysiące złotych, tak jak mieli to ustalone. Tyle ile potrzebował. Jak pamiętam kwoty były różne, ale nie były to duże kwoty. Określiłbym to tak, jak na zaliczki ludzie biorą". Na dodatkowe pytanie ile razy świadek pośredniczył w przekazywaniu faktur i gotówki 3, 10 czy 20 razy uzyskano odpowiedź cyt. "No bez przesady nie jestem kurierem". Organ zauważył, że kwoty 3 czy 4 tysiące złotych nie znajdują odzwierciedlenia w wartościach wykazanych na fakturach wystawionych przez P.M., gdyż żadna z nich nie opiewa nawet na kwotę zbliżoną. Organ nie przesłuchał świadka A.C., gdyż skarżący nie podał jego danych. Poza tym organ uznał, że przesłuchanie to było zbędne, gdyż okoliczności, których miało dotyczyć przesłuchanie, nie mają związku z rozstrzygnięciem sprawy lub dotyczą okoliczności niekwestionowanych przez organy podatkowe (fakt wybicia szamba). Organ zauważył przy tym, że sam P.M. nie mógł się zdecydować, kto mu pomógł w usuwaniu skutków tego zdarzenia: A.C. z dobrego serca i bez wystawiania faktury, czy też firma E. potwierdzając to fakturą. Ponadto organ stwierdził, że usiłował doprowadzić do przesłuchania P.M. i w tym celu zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., jednak – jak się okazało – dwukrotnie kierowane do świadka wezwania nie zostały przez niego podjęte, w związku z czym przesłuchanie się nie odbyło. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie zastosował regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem bezspornie udowodniono, że faktury wystawione przez P.M. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tę decyzję skarżący złożył skargę, a WSA w Łodzi uwzględnił ją i wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Łd 19/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 898/14, WSA w Łodzi odwoływał się do zeznań P.M. w ten sposób, iż zasugerował rozważenie możliwości i celowości powtórnego jego przesłuchania (P.M. był już wcześniej przesłuchany - 16 lipca 2013 r., o ponowne przesłuchanie wnioskował podatnik), chociaż nie można na tej podstawie stwierdzić, że WSA w Łodzi zobowiązał organ również do ponownego przesłuchania wymienionego świadka. Dostrzegając jednak taką potrzebę, organ podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z zeznań P.M., co jednak nie wywołało zamierzonego skutku, gdyż świadek nie stawił się na przesłuchanie, chociaż dwukrotnie był wzywany przez pracowników Urzędu Skarbowego w G.. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy sam uznał, iż wyjaśnienia tego świadka są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro organ sformułował 28 pytań i przekazał je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. (tj. organowi właściwemu dla P.M. ze względu na miejsce zamieszkania pod adresem S. ul. [...]), celem przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej. Jednakże, jak podkreślił Sąd, z nieznanych powodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał ten wniosek kolejnemu organowi – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. Sąd zauważył, że P.M. sam posługiwał się adresem w S. i wezwanie na poprzednie przesłuchanie było tam właśnie kierowane. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwania na przesłuchanie tego świadka wysyłał na adres w G. przy ul. [...]. Wezwania nie zostały podjęte przez P.M., natomiast na jednej z kopert doręczyciel skreślił zarówno adres, jak i nazwisko adresata, co – zdaniem Sądu – może wskazywać, że wymieniona osoba w ogóle tam nie zamieszkuje. Wyjaśnienie tej kwestii Sąd uznał za ważne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro świadek miał udzielić odpowiedzi aż na 28 pytań. Nie ma jednak pewności czy świadek został prawidłowo wezwany, czy też unikał kontaktu z organem lub nie mógł się stawić z jakichś innych powodów. Zdaniem Sądu, ponowne zeznania P.M. mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które wynikają z treści zaskarżonej decyzji. W związku z tym Sąd zalecił organowi wyjaśnić kwestię adresu zamieszkania P.M., a gdyby okazało się, że był on wzywany na błędny adres – podjąć działania w celu prawidłowego przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ, a na jej skutek NSA wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1667/18 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że rozpatrując skargę strony Sąd I instancji powinien przede wszystkim rozstrzygnąć, czy fakt nieprzesłuchania świadka M. na sformułowane przez DIAS okoliczności w kontekście ustalonego przez organ w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego, miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto bowiem takiej analizy. W motywach wyroku stwierdzono jedynie, że zdaniem Sądu ponowne zeznania P.M., w ramach których miał on ustosunkować się do 28 pytań sformułowanych przez DIAS, mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które wynikają z treści zaskarżonej decyzji, gdy przyznać należy rację skarżącemu, iż nie jest do końca jasne, czy organ przyjmuje, że P.M. w ogóle nie wykonał jakiejkolwiek usługi na rzecz skarżącego, czy też że je wykonał, ale w mniejszym zakresie niż to wynika z zakwestionowanych faktur, a gdyby przyjąć drugi wariant to organ powinien rozważyć, czy którąkolwiek ze spornych faktur można uznać za rzetelną. NSA zauważył, że Sąd I instancji nie sprecyzował, o jakie wątpliwości chodzi. NSA powołał się w związku z tym na treść zaskarżonej decyzji, z której wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował o wystawieniu dla P.M. decyzji z dnia 15 listopada 2013 r.: określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące 2008 r. na łączną kwotę 160.967 zł i określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur w maju 2011 r. na łączną kwotę 18.699 zł. NSA powołał się dalej na treść decyzji DIAS, gdzie stwierdzono, że wyżej wymienione decyzje nakładają na P.M. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych wyłącznie na rzecz skarżącego. Stwierdzono w nich, że P.M. zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc przepisu o charakterze sankcyjnym. Innymi słowy kwoty wykazane w tych fakturach nie mogły być rozliczone jako podatek należny oraz uwzględnione przy kształtowaniu zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług w ramach relacji między podatkiem należnym a naliczonym. NSA dodał, że w decyzji stwierdzono także, że strona nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług budowlanych oraz dokonanie sprzedaży towarów w kwestionowanych fakturach. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe bezspornie wynika, że faktury te nie dokumentują czynności dokonanych faktycznie przez ich wystawcę. Skonstatowano to twierdzeniem, że skoro strona twierdzi, że usługi budowlane na jej rzecz wykonywał P.M., zaś organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że P.M. nie mógł ich wykonywać, a jedynie wystawiał puste faktury, to przyjąć należy, że skarżący w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.M. Zdaniem NSA, powyższe fragmenty decyzji nie potwierdzają wątpliwości, które miał Sąd I instancji, gdyż wskazują, że organ dość stanowczo twierdzi, że żadne z faktur wystawionych dla skarżącego przez P.M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stanowiąc tzw. "puste faktury", co znajduje potwierdzenie w decyzjach traktujących te faktury za wystawione w warunkach określonych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak wykazania, z czego Sąd wywodzi podniesioną wątpliwość co do ustaleń faktycznych sprawy, czyni ją niezasadną. Poza tym NSA wskazał, że WSA nie podniósł innych wątpliwości, które jego zdaniem powinny być wyjaśnione w ramach ustaleń faktycznych, zwłaszcza w kontekście przesłuchania P.M.. W szczególności Sąd nie odniósł się do treści 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P.M. i nie określił, jakie wynikające z nich kwestie budzą wątpliwości. W tej sytuacji Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że decyzja narusza zasady wynikające z O.p. Reasumując NSA stwierdził, że nie przesądza prawidłowości, czy nieprawidłowości decyzji organu odwoławczego, do czego zobligowany jest Sąd I instancji w aspekcie całokształtu okoliczności sprawy mających wpływ na jej wynik z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. W ramach ponownego rozpoznania sprawy tut. Sąd stwierdza, że nie miał najmniejszych zastrzeżeń co do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, gdyż nie potwierdziły się wątpliwości, które powziął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Łd 19/18. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia, w drugiej – przedstawi ocenę poddanej kontroli sądowej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w sprawie dotyczącej VAT za grudzień 2008 r. termin przedawnienia mijał z końcem 2014 r. Określony w art. 70 O.p. bieg terminu przedawnienia może jednak zostać przerwany lub zawieszony. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W orzecznictwie sądowym przyjęto, "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, CBOSA). Zgodnie z treścią najnowszej uchwały w tym zakresie, "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" (uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, CBOSA). W rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 13 grudnia 2013 r. postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia z wyjątkiem marca 2008 r. (zawiadomienie wewnętrzne NUS o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 12 grudnia 2013 r. i pismo NUS z 13 grudnia 2013 r. – k. 546 akt adm.). Skarżący został zawiadomiony na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 13 grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego pismem z dnia 13 grudnia 2013 r., doręczonym mu 30 grudnia 2013 r. (zawiadomienie i ZPO – k. 547 i 548 akt adm.). Skarżący w piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r. kwestionował dopuszczalność orzekania w tej sprawie przez organ odwoławczy w 2017 r., zarzucając instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Podkreślał, że postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone zaraz po wszczęciu i podjęte dopiero 29 kwietnia 2020 r. celem jego zakończenia z uwagi na przedawnienie karalności. Na dowód załączył postanowienie NUS z dnia 29 kwietnia 2020 r. o umorzeniu dochodzenia. Dodał, że w dniu 22 lipca 2020 r. otrzymał od NUS zawiadomienie z dnia 20 lipca 2020 r. informujące, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od 10 lipca 2020 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Poza tym, jak twierdził skarżący, od lutego 2014 r. organy nie podjęły żadnej aktywności w ramach postępowania karno-skarbowego, co – jego zdaniem – świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 O.p. Sąd stanowiska tego nie podziela. Po pierwsze, Sąd zauważa, że problem przedawnienia podlega badaniu przez Sąd zawsze i z urzędu – niezależnie od zarzutów skargi. Wynika to z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie można zapominać, że w sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 898/14, w którym zasadności pozostającego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zakwestionowano. Skarżący wówczas w ogóle tej kwestii nie podnosił, podobnie jak nie podnosił jej w skardze wniesionej później – na decyzję DIAS z 2017 r. W wydanym na skutek tej ostatniej skargi wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Łd 19/18 – dotyczącym zaskarżonej decyzji – również nie zakwestionowano zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrok ten wprawdzie został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1667/18, ale i w tym wyroku kwestia ta nie była przedmiotem oceny jako niekwestionowana przez strony (skarżący nie złożył skargi kasacyjnej). Wyraźnie natomiast wypowiedział się w tym zakresie WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 898/14 – w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję dotyczącą VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, kwiecień-listopad 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. W wyroku tym stwierdzono, że "z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wystosował do podatnika zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania o charakterze karnoskarbowym, gdyż podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało odebrane i pokwitowane przez podatnika w dniu 30 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (tom II, k. 547-548, k. 642). W związku z powyższym zarzut wydania decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia jest nieuzasadniony. Zarzut ten nie został w skardze rozwinięty i nie wiadomo dlaczego skarżący kwestionuje fakt doręczenia mu w dniu 30 grudnia 2013 r. zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, skoro dowód doręczenia z pokwitowaniem podatnika znajduje się w aktach sprawy. Dodatkowo należy zauważyć, że wcześniej, także w uzupełnieniu odwołania sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika, strona skarżąca nie kwestionowała faktu doręczenia jej zawiadomienia, o którym mowa wyżej, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r.". Wyrok ten jest dla wiążący również w rozpoznanej sprawie na zasadzie określonej w art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. O tym aspekcie sprawy przypomniał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1667/18, w końcowej części uzasadnienia, zwracając uwagę na obowiązek Sądu I instancji rozpoznania sprawy merytorycznie "z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a.". Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stwierdza, że w ramach tych ograniczeń mieści się kwestia przedawnienia – niezakwestionowana na wcześniejszym etapie postępowania sądowego (przez Sąd z urzędu, a także przez skarżącego). Dotyczy to również kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, mimo że była ona przedmiotem wydanej dużo później uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Sąd może stwierdzić jedynie uzupełniająco, że jak słusznie zauważył organ w swoim piśmie z dnia 5 września 2022 r. (stanowiącym odpowiedź na pismo skarżącego z dnia 22 sierpnia 2022 r.), nie można tracić z pola widzenia powodu umorzenia dochodzenia, jakim było przedawnienie karalności. Otóż karalność przestępstwa ustała z dniem 31 grudnia 2019 r. – nie bez związku z postępowaniem sądowym, trwającym od 2014 r., w czasie którego zapadły 2 orzeczenia WSA w tej sprawie i 2 orzeczenia NSA – niniejszym wyrok jest piątym orzeczeniem sądowym wydanym w tej sprawie. Żadną zatem miarą umorzenie postępowania karno-skarbowego nie miało związku z celowym zaniechaniem działania organu postępowania przygotowawczego w tym postępowaniu, co przeczy tezie skarżącego o wszczęciu tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Reasumując – nie istniały przeszkody do orzekania przez organ odwoławczy w 2017 r. co do podatku za grudzień 2008 r., bowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w grudniu 2013 r. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy najpierw przypomnieć, że organ wydając zaskarżoną decyzję, a także Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, związani byli prawomocnym orzeczeniem WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 898/14. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie organu polegało na tym, że miał on obowiązek zastosować się do wskazań Sądu wyrażonych w powołanym wyroku, a związanie Sądu orzekającego ponownie w tej sprawie – na tym, że Sąd ten miał obowiązek ocenić, czy prawomocny wyrok został przez organ wykonany w zakresie w wyroku tym wskazanym. Ponadto Sąd orzekający w tej sprawie związany był wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1667/18. Jak stanowi art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd w ramach ponownego rozpoznania sprawy obowiązany był ocenić, czy organ wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 898/14, a w tym kontekście należało rozważyć – jak wynika z wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1667/18 – czy nieprzesłuchanie ponownie świadka P.M. miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uczynił to w nawiązaniu do treści 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P.M. Zdaniem Sądu orzekającego w rozpoznanej sprawie – odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca - organ wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 898/14, co doprowadziło go do słusznego twierdzenia, że P.M. nie mógł wykonać usług opisanych na spornych fakturach, że wystawił on skarżącemu puste faktury, a skarżący uwzględniając je w rozliczeniu za grudzień 2008 r. w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Sąd stwierdził przy tym, że nieprzesłuchanie P.M. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a do wniosku tego doprowadziła Sąd analiza 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P.M. w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Przypomnijmy, że P.M. w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r, wystawił na rzecz skarżącego 40 faktur na łączną kwotę netto 812.967,15 zł i podatek VAT 179.665,77 zł. W grudniu 2008 r. wystawił on cztery faktury o numerach: [...], [...], [...], [...] na łączną kwotę netto 107.000,00 zł i podatek VAT 23.540,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 23 maja 2013 r. poinformował, że P.M. w odpowiedzi na wezwania tego organu złożył dwa oświadczenia (z 18 marca 2013 r. i 22 kwietnia 2013 r.), w których wskazał, że nie posiada kserokopii faktur VAT o nr: [...], [...], [...], [...], gdyż nigdy ich nie wystawiał. Wyjaśnił, że numery faktur są bardzo wysokie i nie pochodzą z jego firmy i że ze skarżącym nie miał nic wspólnego, nie wystawił mu żadnych faktur, nie otrzymywał żadnych przelewów bankowych i nie wykonywał żadnych usług. Wkrótce po tym, bo w oświadczeniach z dnia 13 czerwca 2013 r. i 17 czerwca 2013 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. P.M. wskazał, że: "w okresie luty-marzec dokumenty moje zostały zalane szambem i pomimo prób ratowania ich nie nadawały się do odtworzenia (...) Na dzień dzisiejszy nie jestem w stanie przedstawić kopii dokumentów. (...) Ze względu na fakt, że leżały one 2 doby w fekaliach i wodzie, zmuszony byłem je usunąć. Na podstawie uzyskanych informacji z resztek papierów, że były to dotyczące firmy Pana N.". Podał też, że: "Po odnalezieniu adresu firmy p. N. zwróciłem się do niego z prośbą o ksero kopii faktur. Po otrzymaniu ich stwierdzam, że zgodne są z oryginałami". W dniu 16 lipca 2013 r. P.M. został przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na prośbę NUS. Świadek zeznał, że w latach 2008 r. i 2011 r. świadczył usługi na rzecz skarżącego, ale nie pamiętał, jakiego rodzaju to były usługi, mogły to być usługi budowlane. Oświadczył, że nie wie, jak doszło do współpracy, prawdopodobnie na budowie na terenie G. Wykonywane usługi budowlane na rzecz skarżącego to murarka, zalewanie zbrojenia, usuwanie niektórych elementów. Świadek stwierdził, że nie zatrudniał żadnego pracownika, a "wynajmował ludzi", którzy nie prowadzili własnej działalności, choć część mogła taką działalność prowadzić. Nie zna danych osobowych ani adresu zamieszkania osób, które były przez niego wynajmowane. Nie pamięta gdzie i kiedy były wykonywane usługi budowlane, a z osobami, które wynajmował do prac, chyba były zawierane umowy i sporządzane protokoły odbioru prac. Jeśli chodzi o płatności, to były dokonywane przelewem na konto bankowe, ale całej zapłaty nie uzyskał. Świadek nie pamiętał, ile pieniędzy jest mu winien skarżący i oświadczył, że nie posiada kopii wyciągów bankowych z tego okresu. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi kserokopie oryginałów faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącego w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r. Świadek potwierdził, że na tych fakturach jest jego podpis i pieczątka, którą się nadal posługuje. Na pytanie, dlaczego na fakturach jako formę płatności podawał "zapłacono gotówką" stwierdził, że nie pamięta i widocznie program komputerowy sam określał taką formę zapłaty. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi jego oświadczenie z dnia 31 maja 2011 r. zatytułowane "Rozliczenie". P.M. przyznał, że to jest oświadczenie napisane przez niego i widnieją na nim jego pieczątki. Stwierdził, że nie pamięta, dlaczego zeznał, że kwoty z faktur nr [...] i [...] zostały opłacone przelewem, skoro z powyższego oświadczenia wynika, że płatność nastąpiła w gotówce. Wskazał również, że faktury zawsze wystawiał osobiście za pomocą komputera, nie pamiętał jednak, jaki program był wykorzystywany do wystawiania faktur. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług na rzecz skarżącego były faktury. W trakcie przesłuchania świadek zeznał także, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących wykonanych prac, nie wskazał, gdzie były wykonywane i jak długo. Dodał, że wykonując usługi wykorzystywał własną betoniarkę, łaty, mieszadła, wiertarki, szlifierki. Co więcej, następnie pojawiły się nowe oświadczenia P.M.. Pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i załączył do nich kserokopie dwóch oświadczeń P.M. z dnia 6 sierpnia 2013 r., dwóch umów zleceń z nim zawartych w 2008 r. i jednej w 2011 r. oraz zestawienie wartości wykonanych prac na 31 grudnia 2008 r. i rozliczenie na dzień 31 maja 2011 r. W jednym z oświadczeń P.M. wskazał, że w trakcie przesłuchania nie potrafił odpowiedzieć, czego dotyczyły przedstawiane mu dokumenty, ale po sprawdzeniu dokumentów stwierdza, że skarżący zapłacił za wykonane prace. W drugim natomiast oświadczeniu potwierdził autentyczność wystawionych faktur na rzecz skarżącego na łączną kwotę netto 731.667,15 zł i podatek VAT 160,966,77 zł w 2008 r. oraz 81.300,00 zł netto i podatek VAT 18.699,00 zł w maju 2011 r., a także stwierdził, że zapłat dokonywano przelewem lub gotówką i że potwierdzał okresowe rozliczenia zapłat. W zestawieniu wartości wykonanych prac na 31 grudnia 2008 r. znajduje się informacja, że na dzień 16 stycznia 2009 r. zlecone roboty zostały odebrane i zapłacone przez skarżącego. Skarżący przesłał następnie do organu I instancji oświadczenie P.M. z dnia 4 listopada 2013 r., w którym stwierdził on, że wystawione faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia i że otrzymał całą należną zapłatę, a ponadto faktury te zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu, już na tej podstawie łatwo stwierdzić, że dokumenty mające potwierdzać tezę skarżącego były tworzone przez niego samego (na jego zlecenie) w uzgodnieniu z P.M., co organ szeroko i przekonująco uzasadnił na s. 9-12 zaskarżonej decyzji. Nie sposób inaczej wytłumaczyć tak radykalnej zmiany zeznań świadka, który wpierw nic nie pamięta na temat wykonanych robót, a następnie zmienia zdanie, o czym informuje skarżący przedkładając organom podatkowym stosowne oświadczenia świadka. Nie sposób inaczej ocenić "odnalezionych" przez skarżącego po kilku latach od transakcji dokumentów załączonych do pisma z dnia 15 kwietnia 2014 r. w postaci dokumentów KW oraz protokołów odbioru wykonanych robót. Jest to wręcz niewiarygodna, niespotykana u rzetelnych podatników sytuacja, która nakazuje powątpiewać w prawdziwość twierdzeń skarżącego i oświadczeń P.M. Oceny tej nie zmieniają – nawet ją potwierdzając – zeznania świadków przesłuchanych w ponownie prowadzonym przez DIAS postępowaniu – Z.K. (protokół przesłuchania z dnia 16 marca 2017 r. – k. 17 akt adm.) i S.S. (protokół przesłuchania z dnia 11 kwietnia 2017 r. – k. bez nr w aktach adm.). Pierwszy z nich zeznał, że woził pracowników P.M. na budowy domów jednorodzinnych, było to 3-4 razy i było to latem, około maja-czerwca 7-8 lat temu. Zeznanie to nie potwierdza więc wykonania robót przez P.M. w grudniu 2008 r., a poza tym skarżący takich robót nie realizował. Co więcej, świadek zaprzeczył prawdziwości oświadczenia (załączonego do protokołu przesłuchania), złożonego rzekomo przez niego, że woził P.M. na budowy m.in. do C., S. i G2. Świadek zeznał, że to nie jest jego pismo ani jego podpis, nigdy nie sporządzał żadnych oświadczeń dla P.M.. Zdaniem Sądu, wpisuje się to w koncepcję tworzenia dokumentów przez/na zlecenie skarżącego dla potrzeb postępowania podatkowego. Z kolei świadek S. zeznał, że zna P.M., że polecali się nawzajem firmom w celu wykonania robót, widywał go na budowach, ale nie pamięta gdzie. Zeznania świadka są bardzo ogólnikowe – "ludzi miał", "coś wozili", "szalunki wozili", "na pewno go w [...] widywałam, albo G1 albo S. S. bo pamiętam, że to było nad [...]", "może na jeszcze jednej budowie, ale powiem prawdę nie pamiętam zupełnie gdzie", "kto był inwestorem nie wnikałem", "na budowie u niego robił. Ale co robił to już mu Pan N. zlecał. To on mu płacił". Zeznania te, zdaniem Sądu, potwierdzają tyle tylko, że P.M. "coś robił", ale nie wynika z nich wcale, by były to roboty opisane na spornych fakturach. W związku z tym Sąd stwierdza, że zbędne było ponowne przesłuchanie świadka P.M. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że świadek nie mógłby nic zeznać na temat "okoliczności istotnych dla sprawy", do których należały kwestie wykonawstwa robót, których realizacji zeznania dwóch nowych świadków nie potwierdziły. Ich zeznania nic nie zmieniły w zakresie dotychczasowej oceny stanu faktycznego, stąd przesłuchiwanie P.M. na okoliczności, których dotyczyło 28 sformułowanych przez DIAS pytań (pismo DIAS do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2017 r. - k. bez numeru w aktach adm.) nie mogłoby się "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy", a to – jak wynika z art. 180 § 1 O.p. – jest warunkiem dopuszczenia dowodu. Pytania te dotyczyły wszak okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, konkretnych budów (miejscowości), na których były świadczone usługi, rodzaj środka transportu wykorzystywanego przez świadka, rodzaju prac budowlanych, używanych narzędzi, czy prace świadek wykonywał sam, czy z pomocą innych osób, sposobu określenia wynagrodzenia na fakturach, ewidencjonowania czasu pracy, pieczątki świadka, rodzaju działalności świadka, źródeł przychodów, prowadzenia hurtowni BHP przez świadka, umiejętności w zakresie prac budowlanych, obecności świadka przy sporządzaniu protokołów odbioru robót, materiałów używanych na budowach, konkretnych prac z faktur, sposób zadysponowania środkami uzyskanymi tytułem zapłaty od skarżącego. Zdaniem Sądu jest jasne, bo wynika to z dotychczasowych czynności postępowania z udziałem P.M., że jego przesłuchanie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (rzetelności faktur), tym bardziej, że zeznania świadków K. i S. nic nowego do sprawy nie wniosły. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia kreuje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. I FSK 1129/20, CBOSA). W rozpoznanej sprawie organy słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.M., bowiem faktury przezeń wystawione były nierzetelne pod względem podmiotowym (i w tym sensie fikcyjne), a skarżący o tym wiedział. Niewątpliwie, jak trafnie uznał DIAS, skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale brał czynny udział w oszustwie polegającym na wystawieniu pustych faktur i ich wykorzystywaniu w rozliczeniach podatkowych jako faktur "kosztowych", dowody mające uwiarygadniać wykonanie usług tworząc dopiero na etapie postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). k.ż.