I SA/Łd 469/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu E. D. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą H. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 30 kwietnia 2013 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r., z którego wynikało, iż w roku podatkowym 2012 nie osiągnął żadnych przychodów. Z danych będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (informacja PIT-8C wystawiona przez Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T.) wynika natomiast, iż w 2012 roku uzyskał przychód z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie 31.500.00 zł. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Zakładu Gospodarki Ciepłowniczej w T. z prośbą o przedłożenie dokumentów, na podstawie których wystawiono podatnikowi PIT-8C. W odpowiedzi ww. Spółka w dniu 3 października 2013 r. przesłała kserokopię protokołu z rozprawy (Sygn. akt [...]), która odbyła się w dniu [...] r. przed Sądem Rejonowym Wydział I Cywilny w T., z której wynika, że Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T. zobowiązał się zapłacić solidarnie podatnikowi i jego małżonce A. D. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości znajdującej się przy ul. A 17A w T. w kwocie 63.000,00 zł. W związku z wypłatą w dniu 14 maja 2012 r. przedmiotowego odszkodowania Zakład Gospodarki Ciepłowniczej wystawił podatnikowi informację PIT-8C za 2012 r., w której wykazał przychód w kwocie 31.500,00 zł. Z uwagi na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, decyzją z dnia [...] r. określił za 2012 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5.114,00 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1151/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 sierpnia 2014 r. Podzielając pogląd organów podatkowych o konieczności opodatkowania kwot wypłaconych tytułem wynagrodzenia ("odszkodowania") za bezumowne korzystanie z nieruchomości, Sąd zakwestionował ich podejście ograniczające się do analizy uzyskanego przez Pana przychodu jedynie pod tym kątem, wskazując, cyt. "Jednakże, czego w swych ustaleniach i rozważaniach nie zauważył organ, wypłata kwoty objętej omawianą ugodą sądową obejmowała dwie podstawy prawne. Organ, zarówno I jak i 11 instancji, skupił się na odszkodowaniu za bezumowne korzystanie z nieruchomości, przyjmując, iż cała wypłacona podatnikowi kwota została wypłacona z tego właśnie tytułu. Tymczasem z treści ugody sądowej wyraźnie wynika, że ugodzona kwota, która została następnie stronie wypłacona, została ustalona również tytułem kosztów niezbędnych do usunięcia ciepłowniczej instalacji znajdującej się na nieruchomości należącej do małżonków D.. W swych rozważaniach organy nie pokusiły się o ustalenie wysokości poszczególnych kwot, wypłaconych z dwóch różnych tytułów, i ustalenie ich charakteru w oparciu o regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności ustaleniu czy kwota wypłacona z drugiej podstawy podlega czy też nie podlega zwolnieniu, o które wnosił podatnik. ". Biorąc pod uwagę treść orzeczenia Sądu oraz konieczność przeprowadzenia w sprawie dalszych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia [...]r. wezwał stronę do przedłożenia kserokopii wszelkiej korespondencji prowadzonej z Zakładem Gospodarki Ciepłowniczej w T. Sp. z o.o. w przedmiocie uregulowania roszczeń związanych z usunięciem nieczynnego odcinka sieci ciepłowniczej (pism procesowych, wymiany stanowisk w przedmiocie kształtu mającej być zawartą ugody itd.). W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pismo, w którym podatnik stwierdził cyt.: "wszystkie dokumenty dotyczące korespondencji z Zakładem Gospodarki Ciepłowniczej w T. Sp. z o.o. zostały przedłożone w Urzędzie Skarbowym w T., w Izbie Skarbowej w Ł. i Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi. Ponownie informuję, że nie otrzymałem żadnego odszkodowania z Zakładu Gospodarki Ciepłowniczej. Nie byłem informowany o wypłacie odszkodowania na rzecz A.D.. Wszystkie dokumenty i pieniądze posiada A.D.". Postanowieniem z 4 marca 2016 r. organ odwoławczy włączył jako dowody w niniejszej sprawie szereg dokumentów związanych ze sprawą o sygn. akt [...]. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził m.in., że sprawa zawisła przed sądem powszechnym z pozwu podatnika i jego żony przeciwko A Sp. z o.o. , zakończyła się ugodą, która treścią swą objęła wypłatę kwoty 63.000,00 zł, będącej z jednej strony "odszkodowaniem", a właściwie – w ocenie organu - podlegającym opodatkowaniu wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości, z drugiej zaś świadczeniem, które otrzymując, powodowie zrzekli się pozostałych roszczeń związanych z zaistniałym stanem faktycznym, czyli uprawnień przysługujących im na mocy roszczenia negatoryjnego. Analizując treść dokumentów, których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na moment wydania wiążącego organ podatkowy wyroku nie posiadał, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że ścisłe rozgraniczenie kwoty 63.000,00 zł pomiędzy dwie podstawy prawne, wokół których toczył się proces, napotyka na daleko idące trudności. Rekonstruując bowiem zgodną wolę i zamiar stron wyrażone w zawartej ugodzie, można dojść do wniosku, że uzgadniając treść kończącego spór aktu i biorąc pod uwagę fakt, że w ramach wyznaczonych sporządzonym pozwem granic powinien się on odnieść do dwóch podstaw prawnych, nie miały one woli dokonania precyzyjnego podziału, w myśl którego X zł zaspokaja roszczenie negatoryjne, a Y zł roszczenie o wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy. W miejsce dwóch różnych od siebie świadczeń: jednego polegającego na czynieniu (usunięciu ciepłociągu) i drugiego polegającego na wypłacie określonej sumy pieniędzy, umówiono się na jednorodne świadczenie opiewające na wypłatę 63.000,00 zł, które pełni w całości dwojaką funkcję: 1) wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości; 2) wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od roszczenia negatoryjnego. Mając na względzie tę ostatnią funkcję organ zauważył, że wypłacenie określonej kwoty "tytułem (...) wszelkich roszczeń związanych z usunięciem sieci ciepłowniczej (...)" oznacza, że powodowie w przyszłości nie będą wysuwać dalszych żądań związanych z roszczeniem negatoryjnym i to bez względu na to, czy przeznaczą pieniądze z ugody na usunięcie ciepłociągu czy też nie. Dalsze losy ciepłociągu z punktu widzenia zawartej ugody są irrelewantne, istotne jest bowiem jedynie wykluczenie dalszych roszczeń związanych z jego zaleganiem na nieruchomości. Wskazując na treść art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., organ skonstatował, że użyte we wskazanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione w ww. jednostce redakcyjnej. Przychodami zaliczonymi do tej kategorii będą - co po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wiążącym organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie podlega już wątpliwości - przychody z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, której podatnik był współwłaścicielem. Analogiczny będzie w ocenie organu odwoławczego status przychodu wypłaconego tytułem odstąpienia od roszczenia negatoryjnego. Oceniając jego charakter, a w szczególności to, czy można przypisać mu charakter świadczenia odszkodowawczego mogącego korzystać ze zwolnienia podatkowego, organ zauważył, iż definicji prawnopodatkowej tego ostatniego ustawodawca nie sformułował, wobec czego kierować się należy znaczeniem znanym innym gałęziom prawa, a zwłaszcza prawu cywilnemu. W prawie cywilnym zaś istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych, wywołany uszkodzeniem ciała, rozstrojem zdrowia, pozbawieniem wolności lub skłonieniem za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że: - odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej szkody, a nie jego wzbogacenie (zasada restytucji) - z treści zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, iżby zalegający odcinek ciepłociągu stanowił dodatkowe ograniczenie w prawie właścicieli do korzystania z nieruchomości, ponad to związane z przywołanym niekorzystnym wskaźnikiem zagospodarowania terenu, nie jest również ten odcinek elementem nieusuwalnym, trwale (nieodwracalnie) umiejscowionym na nieruchomości - nie wynika więc iżby z ustalonego stanu rzeczy wywieść można było zaistnienie szkody u podatnika i jego małżonki; - treścią sporu prowadzonego przed sądem powszechnym nie było zasądzenie świadczenia odszkodowawczego, - świadczenie to nie miało na celu zrekompensowanie podatnikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego (np. niewykonania przez zobowiązanego roszczenia negatoryjnego), a związane było ze zgodną wolą stron, co do wyceny odstąpienia od realizacji roszczenia negatoryjnego, w konsekwencji czego uznał, że analizowane świadczenie pieniężne mające na celu wygaszenie roszczenia negatoryjnego, nie będzie posiadało cech świadczenia odszkodowawczego. W sytuacji, gdy obydwa świadczenia wypłacone z tytułu omawianej ugody podlegają jako przychód z innych źródeł opodatkowaniu, na znaczeniu traci problematyka dokładnego określenia ich wielkości, którą można pominąć w sytuacji stwierdzenia, że cały uzyskany przychód podlega opodatkowaniu według jednorodnych zasad. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określająca za 2012 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5.114,00 zł, jakkolwiek posiadając odmienne uzasadnienie, pozostaje w zgodzie z powyższymi rozważaniami, gdy chodzi o konkluzję wskazującą na konieczność opodatkowania całego uzyskanego przez podatnika przychodu i podlega jako taka utrzymaniu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wyjaśnienia opodatkowaniu – zdaniem organu drugiej instancji - podlega uzyskany przez podatnika przychód w kwocie 31.500.00 zł (1/2 część z 63.000,00 zł) wypłacony przez Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T.. Odnosząc się do zarzutu nieotrzymania przypadającej na stronę kwoty, gdyż całość wpłynęła na konto żony, co winno skutkować brakiem podstaw do jego opodatkowania u podatnika organ uznał go za niezasadny. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika bowiem, iż w dniu 21 czerwca 2004 r. zostało zgłoszone do tamtejszego urzędu skarbowego konto bankowe Nr [...] jako wspólne małżonków A. i H. D. i na ww. konto wpłynęła ww. kwota wypłacona przez Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T.. Kwestia natomiast wzajemnych rozliczeń pomiędzy małżonkami z tytułu uzyskania tego przychodu pozostaje poza zakresem prawno-podatkowych uregulowań i winna być rozstrzygnięta pomiędzy małżonkami, także w drodze ewentualnego powództwa cywilnego, co też jak wynika z przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w dniu 15 lutego 2016 r. dokumentów ma obecnie miejsce. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu złożonej skargi zawarto zarzuty i argumentację mającą je wspierać pokrywające się z wcześniejszymi zarzutami i argumentacją odwołania, a mianowicie.: - odszkodowanie w kwocie 63.000,00 wypłacono w dniu 14 maja 2012 r. A. D. na wskazane przez nią konto bankowe. - do konta bankowego A.D. podatnik nie miał dostępu. - Zakład Gospodarki Ciepłowniczej bezprawnie wystawił mi PIT 8 C, w którym wykazał kwotę przychodu 31.500,00, która nigdy nie była podatnikowi wypłacona. - do dnia dzisiejszego podatnik nie otrzymał żadnego odszkodowania od Zakładu Gospodarki Ciepłowniczej w T. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wyroku z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1151/14 WSA w Łodzi wskazał, że wypłacona na podstawie ugody z 24 kwietnia 2012r. kwota obejmowała odszkodowanie (wynagrodzenie) za bezumowne korzystanie z nieruchomości powodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz tytułem kosztów niezbędnych do usunięcia sieci ciepłowniczej znajdującej się na tej nieruchomości. Sąd wskazał też na konieczność wyjaśnienia, jaki jest charakter i wysokość kwoty wypłaconej z tego drugiego tytułu i czy podlega ona opodatkowaniu. Wbrew zaleceniom sądu w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono tych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy opierając się wyłącznie na treści żądania zgłoszonego przez stronę w postępowaniu cywilnym przyjął, że poza odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości pozostała kwota stanowiła wynagrodzenie za odstąpienie od roszczenia negatoryjnego, a strona nie wykazała poniesienia szkody z tytułu położenia ciepłociągu przebiegającego przez teren jej nieruchomości. Tymczasem w zawartej ugodzie strony mogły zawrzeć ustalenia dotyczące także innych roszczeń i obowiązków, które wcześniej były przedmiotem negocjacji. Nie można też zgodzić się z poglądem, że strona nie poniosła szkody wskutek przebiegu ciepłociągu przez jej nieruchomość. Niewątpliwie takie położenie sieci ciepłowniczej (nawet wyłączonej z eksploatacji) ogranicza możliwość korzystania z nieruchomości i ma wpływ na jej wartość. Zakład Gospodarki Ciepłowniczej nie kwestionował, że jest zobowiązany do usunięcia ciepłociągu i to niezależnie od tego, czy źródłem tego obowiązku była umowa, czy też czyn niedozwolony. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 k.c.). Strona wystąpiła z żądaniem naprawienia szkody poprzez przywrócenie stanu poprzedniego (usunięcie ciepłociągu przez pozwanego). Zgodnie z art. 363 § 1 k.c. naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. W drodze negocjacji strony postępowania cywilnego uzgodniły, że Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T. nie usunie nieczynnej sieci ciepłowniczej, ale zapłaci powodom z tego tytułu odpowiednią kwotę pieniężną. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania (podkreślenie sądu) powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 2 k.c.). Należy więc przyjąć, że wypłacona w 2012 r. stronie kwota stanowiła zarówno wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, jak i odszkodowanie w rozumieniu art. 363 § 2 k.c. Odszkodowanie to podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.) przyjęto, że wypłacona w 2012 r. poza wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z rzeczy kwota nie stanowiła odszkodowania wolnego od podatku dochodowego i z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) nie wyjaśniono, jaka była wysokość tego odszkodowania. Odnosząc się z kolei do zarzutów podatnika zmierzających do wykazania, że podatnik faktycznie nie otrzymał połowy kwoty 63.000 zł zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., iż z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika że w dniu 21 czerwca 2004 r. zostało zgłoszone do tamtejszego urzędu skarbowego konto bankowe Nr [...] jako wspólne małżonków A. i H. D. i na ww. konto wpłynęła ww. kwota wypłacona przez Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T.. Kwestia wzajemnych rozliczeń pomiędzy małżonkami z tytułu uzyskania tego przychodu pozostaje poza zakresem prawno-podatkowych uregulowań i winna być rozstrzygnięta pomiędzy małżonkami, także w drodze ewentualnego powództwa cywilnego. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić, w jakiej części otrzymana przez stronę kwota stanowiła odszkodowanie związane z położeniem ciepłociągu na nieruchomości strony. Skarżący nie dokonał demontażu ciepłociągu i otrzymała odszkodowanie w pieniądzu. Wysokość tego odszkodowania może być w szczególności ustalona w drodze opinii biegłego, określającej w jakim stopniu przebieg sieci ciepłowniczej przez nieruchomość strony obniżał jej wartość (według cen z daty wypłaty odszkodowania). P.C.