I SA/Łd 469/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania M. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 8.219,00 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła odwalanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Z akt sprawy wynika także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2019 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 2.180,00 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2019 r. wskazał, iż pomimo skorygowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wysokości kosztów uzyskania przychodów, to nie stwierdził, aby zaskarżone rozstrzygniecie naruszyło przepisy dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § l, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2019 r. jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] r. zauważył m.in., że w związku z prowadzonym postępowaniem zażaleniowym na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. wystąpił do organu pierwszej instancji o uzyskanie m.in. informacji na temat podjętych działań, zmierzających do wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Pismem z dnia 7 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował m.in., że: - na podstawie wydanego w dniu [...] r. postanowienia wystawiono w dniu 12 grudnia 2018 r. tytuł wykonawczy; - na podstawie ww. tytułu wykonawczego w dniu 12 grudnia 2018 r. zawiadomieniem dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w R. W odpowiedzi z dnia 20 grudnia 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. poinformował o zbiegu prowadzonych wobec Dłużniczki egzekucji z zaopatrzenia emerytalno-rentowego; - odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem zostały odebrane osobiście przez zobowiązaną w dniu 12 grudnia 2018 r. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w postaci zajęcia zaopatrzenia emertalno-rentowego, o którym podatnik był powiadomiony, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia i jego rozpoczęciem na kolejne 5 lat licząc od dnia następnego po dniu w którym ten środek zastosowano. A zatem to z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wiązały się konsekwencje prawne dla strony w postaci wszczęcia egzekucji administracyjnej. Następnie organ zauważył, że stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wobec M. P. toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 09/2018 r. w wysokości 1.106,00 zł w oparciu o wystawiony w dniu 22.11.2018 r. tytuł wykonawczy. Ponadto ze zgromadzonych dokumentów wynika, że w stosunku do przysługującego M. P. zaopatrzenia emertytalno-rentowego nastąpił zbieg postępowań egzekucyjnych. W zawiadomieniu z dnia 20 grudnia 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. wskazał m.in., iż świadczenie przysługujące Zobowiązanej zostało zajęte przez następujące organy egzekucyjne: 1. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Samodzielny Referat Realizacji Dochodów Inspektorat w R., znak [...] w wysokości 3.984,70 zł, zostało doręczone 1 marca 2017 r., znak [...] w wysokości 986,70 zł, zostało doręczone 8 maja 2018 r., 2. Komornika Sądowego w G. P. G. - [...] w wysokości 9.170,70 zł (po aktualizacji 1.415,95 zł), zostało doręczone 18 czerwca 2018 r. A zatem z powyższego wynika, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia bezsprzecznie wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych i to nie tylko w podatku od towarów i usług za miesiąc 09/2018 r. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wobec powyższego zaistniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ stwierdził przy tym, że nawet niska kwota zobowiązania, które nie zostało przez stronę uiszczone, w sytuacji wszczęcia takiego postępowania, daje podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę obowiązek nałożony na organ odwoławczy w art. 127 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniała przede wszystkim przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. w wysokości 818,00 zł. W wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji w dniu [...] r. powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 8.108,00 zł, w tym: - kwota 7.290,00 zł z terminem płatności – 30 kwietnia 2013 r. - kwota 818,00 zł, jako zaległość, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 1, od której zgodnie z art. 53 § 5 należne są odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty. Z uwagi na fakt, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie w kwocie 8.108,00 zł uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Bezspornym jest więc fakt, że w chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w dniu [...] r., okres do upływu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał również, iż w niniejszej sprawie spełniony został warunek określony w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Reasumując, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. niżej przedstawione okoliczności, rozpatrywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, dawały podstawę do stwierdzenia zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj: 1. krótki, tj. mniej niż 3 miesiące okres do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2. brak woli dobrowolnego uregulowania należności oraz problemy w terminowym dokonywaniu płatności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, tj. zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc 09/2018 w kwocie 1.106,00 zł, objętej postępowaniem egzekucyjnym. Przechodząc do zarzutu wskazanego w złożonym zażaleniu dotyczącego nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 8.219,00 zł nie zostanie wykonane, organ odwoławczy zauważył, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie. Podkreślił, że w niniejszej sprawie bezsprzecznie wystąpiła przesłanka krótkiego, tj. niniejszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że przy zaistnieniu przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ zauważył, że w kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. słusznie powołał się na okoliczność związaną z prowadzonym wobec Strony postępowaniem egzekucyjnym na rzecz wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Na wskazane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, , kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji z pominięciem faktu, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., którą to decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 2.180,00 zł - decyzją z dnia [...] marca 2019 r.; 2. art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ, że wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 wpłynie na niewykonanie zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r., co jest warunkiem koniecznym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga w sprawie niniejszej jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu II instancji z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. określającej M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowi art. 239 b § 1 Ordynacji przedmiotowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każda z ww. przesłanek stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b w związku z którąś ze wskazanych w tym przepisie przesłanek (art. 239b § 1 pkt 1-4) jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1–4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy nadaje (lub nie nadaje) decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. ściśle związane są z sytuacją majątkową i możliwościami płatniczymi podatnika, co jednoznacznie wynika z treści omawianego przepisu. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. powinno zatem wiązać się z badaniem tejże sytuacji majątkowej podatnika i wykazaniem, że z uwagi na kondycję finansową tego podatnika (w związku odpowiednio z: prowadzonym już postępowaniem egzekucyjnym z tytułu innych, niż określone w przedmiotowej decyzji należności; brakiem po stronie podatnika majątku o stosownej wartości lub wyzbywaniem się przez podatnika z majątku o znacznej wartości) istnieje prawdopodobieństwo, iż dane zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeśli chodzi natomiast o przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., czyli odpowiednio krótkiego (krótszego niż 3 miesiące) okresu do upływu terminu przedawnienia, to ma ona zupełnie inny charakter. W takiej sytuacji - jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu byłaby nielogiczna i w istocie przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego - jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 23; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; 14 listopada 2018 r., II FSK 3132/16; 25 października 2018 r., I FSK 1379/18; 5 września 2018 r., II FSK 2674/16. Przy zajściu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesiące okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi nie uiszczenie dobrowolnie tego zobowiązania i skorzystanie z prawa do złożenia odwołania. Powyższa argumentacja znajduje usprawiedliwienie w zmianach ustawodawczych w zakresie wykonalności decyzji organów podatkowych. W trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http://orka.sejm.gov.pl). Sąd zauważa, że postanowienia organów podatkowych obu instancji wskazują na dwie podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p., a mianowicie: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, ż wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Tak więc organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na istnieniu dwóch przesłanek, a nie tylko na jednej przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego przedmiotową decyzją, upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zatem wielce prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane albowiem ulegnie przedawnieniu. Ponadto organy podatkowe prawidłowo oceniły zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. na dzień [...] r. wobec M. P. toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 09/2018 r. w wysokości 1.106,00 zł w oparciu o wystawiony w dniu 22.11.2018 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Ponadto ze zgromadzonych dokumentów wynika, że w stosunku do przysługującego Pani M. P. zaopatrzenia emerytalno-rentowego nastąpił zbieg postępowań egzekucyjnych. W zawiadomieniu z dnia 20.12.2018 r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. wskazał m.in., iż świadczenie przysługujące Zobowiązanej zostało zajęte przez następujące organy egzekucyjne: 1. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Samodzielny Referat Realizacji Dochodów Inspektorat w R., znak [...] w wysokości 3.984,70 zł, zostało doręczone 01.03.2017 r,, znak [...] w wysokości 986,70 zł, zostało doręczone 08.05.2018 r., 2. Komornika Sądowego w G. Pana P. G. - [...] w wysokości 9.170,70 zł (po aktualizacji 1.415,95 zł), zostało doręczone 18.06.2018 r. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że na dzień [...] r. wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych i to nie tylko w podatku od towarów i usług za miesiąc 09/2018 r., a tym samym spełniona została przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskazać należy, że fakt uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest niesporny. Wskazał już na to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., jak również skarżąca w skardze. W ocenie Sądu pomimo uchylenia nieostatecznej decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, postępowanie wywołane wniesieniem zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie stało się bezprzedmiotowe. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądów prezentowanych w orzecznictwie, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy i tym samym bezprzedmiotowe staje się badanie zasadności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyroki WSA w: Poznaniu z 13 marca 2014 r., I SA/Po 736/13; Warszawie z 15 stycznia 2015 r., V SA/Wa 1718/14). Postanowienie o umorzeniu postępowania ma wyłącznie skutek procesowy i nie niweczy skutków materialnoprawnych postanowienia o nadaniu rygoru, nie byłoby w konsekwencji korzystne dla strony, zważywszy na konsekwencje (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 937/16). Z powyższych względów, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji. dc