I SA/Łd 47/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. działająca przez likwidatora D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2025 r. nr 1001-IOV-3.4103.1.2021.78.U16.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2025 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj-grudzień 2016 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach sprzedaży VAT wystawionych w okresie od maja do grudnia 2016 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości wykazania podatku naliczonego, zasadności zwrotu podatku za: styczeń, luty i marzec 2017 r. za okres od 1 maja 2016 r. do 31 marca 2017 r. ustalono, ze Spółka: - w maju 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie środków trwałych, tj. dwóch ciągników siodłowych marki MAN o numerach rejestracyjnych: [...] i [...] i dwóch naczep marki KRONE o numerach rejestracyjnych: [...] i [...], czym naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych; - w maju 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup ciągnika siodłowego marki DAF o numerze rejestracyjnym [...], która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej; - w lipcu 2016 r. wystawiła fakturę sprzedaży ciągnika siodłowego marki DAF o numerze rejestracyjnym [...], która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej i do której zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - w miesiącach: maj - grudzień 2016 r. wystawiła faktury dokumentujące dzierżawę pojazdów, które nie dokumentowały świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i do których organ zastosował regulację art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - w sierpniu, listopadzie i grudniu 2016 r. dokonała dostawy środków trwałych (dwóch ciągników siodłowych marki MAN o numerach rejestracyjnych: [...] i [...], i dwóch naczep marki KRONE o numerach rejestracyjnych: [...] i [...]), na podstawie faktur, które nie dokumentowały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i do których organ zastosował regulację art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu kontroli 8 maja 2018 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2016 r. do właściwego dla strony od 25 stycznia 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawa-Wola. W uzasadnieniu złożonych korekt Spółka wskazała, że są one następstwem kontroli przeprowadzonej przez US w Pabianicach, zakończonej protokołem kontroli nr 1016.SKP.500.21.17.40. Porównanie rozliczeń zawartych w deklaracjach pierwotnych i korektach tych deklaracji wskazuje na uwzględnienie (tj. zmniejszenie w porównaniu do deklaracji pierwotnej) w rozliczeniu za maj 2016 r. kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktury zakupu ciągnika siodłowego marki DAF o numerze rejestracyjnym [...] w wysokości 25.300 zł. Korekty następnych miesięcy wynikały zaś jedynie ze zmiany nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2016 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z 27 listopada 2020 r. określił Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja 2016 r. do marca 2017 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń-marzec 2017 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2016 r. We wniesionym odwołaniu strona zakwestionowała ww. decyzję wyłącznie w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2016 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy od zakwestionowanych faktur, wnosząc o jej uchylenie w tej części. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z 18 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczeń za okresy od maja do grudnia 2016 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: maj - grudzień 2016 r. i przekazał sprawę dotyczącą ww. rozliczeń do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, że 3 listopada 2020 r. zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenie za miesiące maj-grudzień 2016 r., zaś zawiadomieniem z 9 listopada 2020 r. organ podatkowy dokonał zajęcia zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w A.1 S. A. Zawiadomienie doręczono Spółce 1 grudnia 2020 r. Ponadto zawiadomieniem z 16 listopada 2020 r. organ podatkowy skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach dokonał zajęcia nadpłaty przysługującej Spółce w łącznej kwocie 303.768 zł, tj. całości kwoty objętej zabezpieczeniem. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce również w dniu 1 grudnia 2020 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 czerwca 2025 r. wynika ponadto, że postępowanie zabezpieczające nadal pozostaje w toku. Ponadto organ wyjaśnił, mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że 5 listopada 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem o sygn. RKS 658.2021.368000.CZS-4.KK wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od maja 2016 r. do grudnia 2016 r. w P. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą A. Sp. z o.o. działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawiono dla S. Sp. z o.o., S.1 Sp. z o.o. T. Sp. Jawna oraz S.2 Sp. z o.o. nierzetelne faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane na łączną kwotę netto 1.009.100 zł, podatek VAT 232.093 zł oraz posłużono się nierzetelną fakturą dokumentującą czynność, która nie została w rzeczywistości wykonana wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B. na kwotę netto 110.000 zł, podatek VAT 25.300 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. w związku z art. 6 § 2 kks. Pismem z 16 listopada 2021 r. doręczonym Stronie w trybie zastępczym w dniu 6 grudnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2016 r. został zawieszony z dniem 5 listopada 2021 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie NŁUCS w Łodzi 16 marca 2023 r. skierował do Sądu Rejonowego w P. akt oskarżenia przeciwko D. N. – Prezesowi Zarządu A. Sp. z o.o., w którym zarzucono popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 9 § 3 kks. Sąd Rejonowy w P. wyrokiem z 29 maja 2024 r. o sygn. akt [...] uniewinnił oskarżonego D. N. od popełnienia zarzucanego mu czynu. Zaś prawomocnym wyrokiem z 13 lutego 2025 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Karny utrzymał w mocy zaskarżony wyrok Sąd Rejonowego w P.. W konstatacji, zdaniem organu odwoławczego odwołującego się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okresy: maj - grudzień 2016 r. Co więcej, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte już w okolicznościach uprzedniego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o regulację art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organ uznał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2016 r., który przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r. oraz termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2016 r., który przypadał na dzień 31 grudnia 2022 r., został skutecznie zawieszony na podstawie regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 5 listopada 2021 r. i zawieszenie to trwało do dnia 13 lutego 2025 r. Odwołując się natomiast do przyczyn, które legły u podstaw uchylenia decyzji organu pierwszej w części objętej odwołaniem, tj. okresu od maja do grudnia 2016 r. Dyrektor wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okazał się niewystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Koniecznym będzie zatem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, ponieważ dopiero na podstawie kompletnego materiału dowodowego można dokonać jego prawidłowej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest zakwestionowanie podatku naliczonego dotyczącego nabycia w maju 2016 r. środków trwałych oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur sprzedaży tych środków, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozliczeniu za maj 2016 r. Spółka A. wykazała nabycie nw. środków trwałych: - ciągnika siodłowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...] na podstawie faktury nr [...] z 5 maja 2016 r. wystawionej przez M. Sp. z o.o. na kwotę netto 328.246,31 zł i podatek VAT 75.496,65 zł; ciągnika siodłowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...] na podstawie faktury nr [...] z 5 maja 2016 r. wystawionej przez M. Sp. z o.o. na kwotę netto 328.246,31 zł i podatek VAT 75.496,65 zł; - 3-osiowej naczepy platformy marki KRONE o numerze rejestracyjnym [...] na podstawie faktury nr [...] z 9 maja 2016 r. wystawionej przez S.1 Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością T. Spółka Jawna na kwotę netto 106.000,00 zł i podatek VAT 24.380,00 zł; - 3-osiowej naczepy platformy marki KRONE o numerze rejestracyjnym [...] na podstawie faktury nr [...] z 9 maja 2016 r. wystawionej przez S.1 Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością T. Spółka Jawna na kwotę netto 106.000,00 zł i podatek VAT 24.380,00 zł. Wskazane wyżej środki trwałe Spółka wydzierżawiła, na podstawie zawartych umów dzierżawy, powiązanej firmie S. Sp. z o. o., przy czym w obu ww. podmiotach Prezesem Zarządu był D. N.. Następnie z tytułu umów dzierżawy Spółka wystawiła na rzecz S. Sp. z o.o. zakwestionowane faktury dotyczące dzierżawy ww. ciągników siodłowych za okres od maja do grudnia 2016 r. Następnie te same środki trwałe były przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych dla podmiotów S.2 Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., a następnie sprzedane podmiotom powiązanym, S. Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był D. N. (w czerwcu 2017 r. ) oraz samemu D. N. (marzec i czerwiec 2017 r.). Ponadto z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że podatek od towarów i usług na późniejszym etapie obrotu ww. pojazdami przez podmioty – S.1 Sp. z o. o. T. Sp. Jawna i S.2 Sp. z o. o.- nie został zapłacony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie podzielił jednak ustaleń organu I instancji, z których wynika, że Spółka A. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe dotyczy sprzedaży pięciu środków transportowych oraz usług wynajmu czterech z nich w miesiącach: maj - grudzień 2016 r. W ocenie organu II instancji Naczelnik US w Pabianicach nie ustalił w stopniu wystarczającym stanu faktycznego do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zastosowania ww. przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje - w sposób jednoznaczny - że do faktur wystawionych przez Spółkę w miesiącach: maj - grudzień 2016 r. zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych środków trwałych. W szczególności organ II instancji wskazał, że Spółka 8 kwietnia 2021 r. , w toku postępowania odwoławczego złożyła pismo zawierające szereg wniosków dowodowych oraz wyjaśnienia dotyczące przedmiotowej sprawy, w tym mające dotyczyć uregulowania zobowiązań przez Spółki: S.1 Sp. z o.o. T. Spółka jawna oraz S.2 Sp. z o.o. Do pisma załączono także kopie faktur i dokumentów przewozowych mających - zdaniem Strony - potwierdzać fakt użytkowania spornych pojazdów w firmie S. Sp. z o.o., które miały być użytkowane na podstawie faktur wystawionych przez Stronę. Przedłożone faktury zostały wystawione przez Spółkę S. w okresie: lipiec - grudzień 2016 r. i dotyczą wykonania usług transportowych. Do każdej faktury dołączono zlecenie transportowe oraz dokument CMR. Z dokumentów tych wynikają numery rejestracyjne pojazdu świadczącego tę usługę, a także imię i nazwisko kierowcy. W świetle powyższego organ winien podjąć czynności mając na celu ustalenie czy wskazane w przedstawionych dokumentach środki transportu o numerach rejestracyjnych: [...],[...], [...] i [...] faktycznie służyły czynnościom opodatkowanym w Spółce S.. Zdaniem DIAS w Łodzi w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji zobowiązany będzie jednoznacznie ustalić, czy faktury wystawione przez Spółkę w okresie od maja do grudnia 2016 r. dotyczące czynszu dzierżawnego dwóch ciągników siodłowych marki MAN i dwóch naczep marki KRONE oraz dostawy ww. pojazdów dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości czy też są to tzw. "puste faktury" i zastosowanie do nich znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś swoje stanowisko organ winien uzasadnić zgodnie z regułami wynikającymi z treści art. 210 § 4 O.p. Ponadto zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do twierdzeń zawartych w piśmie z 8 kwietnia 2021 r., dotyczących kwestii uregulowania zobowiązań podatkowych przez S.1 Sp. z o.o. T. Spółka jawna oraz S.2 Sp. z o.o. DIAS podkreślił, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu konieczne będzie zatem jednoznaczne ustalenie, czy w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, na czym ono polegało i która firma ewentualnie dopuściła się tego oszustwa. Ponadto niezbędnie będzie wskazanie, czy Spółka uczestniczyła w nim świadomie, czy też wykazała się ewentualnym brakiem należytej staranności przy spornych transakcjach. Dyrektor wskazał, że organ I instancji winien wziąć również pod uwagę okoliczności stanowiące podstawę dla stanowiska zajętego przez SR w P. oraz Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Karny w wyrokach uniewinniających D. N.. W konsekwencji DIAS uznał za zasadne zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzuciła, że bezzasadnie uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym co do zasady zobowiązania podatkowe Spółki za miesiące od maja do listopada 2016 r. przedawniały się z 31 grudnia 2021 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednak, jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w związku z wystawieniem i doręczeniem Spółce zarządzeń zabezpieczenia oraz zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego Spółki (str. 8-11) oraz wszczęciem 5 listopada 2021 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Spółka została poinformowana w trybie art. 70c O.p. (str. 11-13 ) bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Sąd w pełni aprobuje rozważania w kwestii przedawnienia zawarte w zaskarżonej decyzji. Powyższa kwestia nie była sporna, lecz na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyjaśnienie, czy wbrew stanowisku skarżącego, istniały podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego (tak: wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16). Podkreśla się przy tym, że jeśli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawiłby bowiem stronę rozstrzygnięcia przez jedną z instancji (tak: wyrok NSA z 5 lipca 2024 r., III FSK 906/23). Dokonując w powyższym kontekście oceny zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zasadnie uznał, że wystąpiły przesłanki uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okazał się niewystarczający w związku z naruszeniem przez organ I instancji zasad prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., ponieważ dopiero na podstawie kompletnego i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego możliwa jest jego ocena, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., sygn.. akt I FSK 550/25 oraz z 4 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 726/23 (dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). Organ pierwszoinstancyjny zakwestionował skarżącej Spółce podatek naliczony w zakresie nabycia w maju 2016 r. środków trwałych, w postaci ciągników siodłowych MAN oraz 3-osiowych naczep marki KRONE oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku z faktur sprzedaży tych środków podmiotom powiązanym, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, który stwierdził, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży oraz wynajmu ww. środków transportowych. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że do faktur wystawionych przez Spółkę zastosowanie znajdzie norma prawna z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela to stanowisko. W szczególności Dyrektor trafnie uwypuklił, że w ramach postępowania odwoławczego Spółka złożyła pismo z 8 kwietnia 2021 r., zawierające szereg wniosków dowodowych oraz wyjaśnienia dotyczące uregulowania zobowiązań przez Spółki: S.1 Sp. z o.o. T. Spółka jawna oraz S.2 Sp. z o.o. Do pisma załączono także kopie faktur i dokumentów przewozowych mających - zdaniem Strony - potwierdzać fakt użytkowania spornych pojazdów w firmie S. Sp. z o.o., które miały być użytkowane na podstawie faktur wystawionych przez Stronę. Co istotne do ww. pisma dołączone zostały także kopie faktur i dokumentów przewozowych, mające potwierdzać fakt użytkowania spornych pojazdów w firmie S. Sp. z o.o., na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur w badanym okresie. Do każdej z nich dołączono zlecenie transportowe oraz CMR. Organ I instancji winien zatem podjąć stosowne czynności mające na celu ustalenie, czy wskazane w tych dokumentach środki transportu (o wskazanych numerach rejestracyjnych) faktycznie służyły czynnościom opodatkowanych w spółce S., czego jednak zaniechał. Dyrektor podkreślił również, że w sprawie brak jest dokładnych ustaleń, na czym w istocie miałoby polegać oszustwo w odniesieniu do spornych faktur w okresie od maja do grudnia 2016 r. W konsekwencji DIAS zobowiązał organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu do jednoznacznego ustalenia, czy faktury wystawione przez Spółkę A. od maja do grudnia 2016 r., dotyczące czynszu dzierżawnego dwóch ciągników siodłowych marki MAN i dwóch naczep marki KRONE oraz dostawy ww. pojazdów dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, czy też stanowią one tzw. "puste faktury" i zastosowanie do nich znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym przestrzeganiu wymogów wynikających z treści art. 210 § 4 O.p. Organ pierwszej instancji został zatem zobowiązany do jednoznacznego ustalenia, czy w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, na czym polegał oraz która z firm się ewentualnie tego oszustwa dopuściła, wraz z koniecznością wyjaśnienia, czy Spółka brała w nim udział świadomie, czy też wykazała się ewentualnie brakiem należytej staranności przy spornych transakcjach. Ponadto wskazano na konieczność uwzględnienia stanowiska sądów obu instancji, uzasadniającego wydanie wyroku uniewinniającego D. N. od zarzucanych mu czynów. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ spójnie i jasno wyjaśnił, z jakich względów w sprawie konieczne jest przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego w znacznej części. Oczywistym też pozostaje, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji będzie zobowiązany odnieść się pisma procesowego z 8 kwietnia 2021 r., złożonego w postępowaniu odwoławczym oraz wniosków w nim zawartych, opierając się na uzupełnionym, zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i całościowo ocenianym materiale dowodowym, przy uwzględnieniu uniewinniających wyroków karnych zapadłych wobec D. N.. Reasumując Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję zasadnie scharakteryzował nieprawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, będące wynikiem nienależycie przeprowadzonego postępowania dowodowego, co spowodowało, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., przy czym Sąd jeszcze raz podkreśla, że dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia, a więc wbrew stanowisku skargi DIAS w Łodzi nie był uprawniony do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ds