I SA/Łd 473/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2024 r. nr 1001-IEW-2.4123.1.2024.2.OK w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres I - VII 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu zażalenia A. Sp. z o.o. postanowieniem z 12 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 26 marca 2024 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 19 grudnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. Sp. z o.o. jako komplementariusza A. Sp. z o.o. Sp. k. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 01-07/2018 r. Strona skarżąca wniosła odwołanie od tego rozstrzygnięcia. Wraz z odwołaniem wystąpiła z żądaniem zawieszenia postępowania odwoławczego. Wyjaśniła, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał wcześniej decyzję z 16 stycznia 2023 r., którą określił A. Sp. z o.o. Sp. k. zobowiązania podatkowe oraz ustalił tej spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 01-07/2018 r. Spółka ta wniosła odwołanie od tej decyzji, a następnie skargi do sądu administracyjnego na postanowienia organu o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowie przywrócenia terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. W postępowaniach tych podatnik dowodził, że decyzja wymiarowa została nieprawidłowo doręczona, przez co uniemożliwiono realizację podstawowych praw spółki komandytowej, jako strony postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącej, decyzja wymiarowa, na podstawie której wszczęto postępowanie w zakresie jej odpowiedzialności podatkowej, nie stała się ostateczna, ponieważ prowadzone są jeszcze postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki komandytowej należało zatem zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.: dalej: o.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 26 marca 2024 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. Ponownie powołała się na wady postępowania prowadzonego przeciwko A. Sp. z o.o. Sp. k., polegające na błędnym doręczaniu korespondencji, a także wybiórczym użyciu materiałów i informacji zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W.. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił między innymi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 623/23 oraz I SA/Łd 624/23, oddalił skargi złożone przez A. Sp. z o.o. Sp. k. na postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi; wyroki te zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał następnie, że rozpatrywany wniosek został złożony w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej. Status decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, za które strona odpowiada, nie jest zagadnieniem wstępnym w tym postępowaniu. Również wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję wymierzającą podatek, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 o.p. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze, A. Sp. z o.o., wnosząc o uchylenie postanowień Dyrektora z 12 czerwca i 26 marca 2024 r. i zawieszenie postępowania prowadzonego wobec spółki, ewentualnie — uchylenie tych postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p., poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających jego zawieszenie. W uzasadnieniu skarżąca ponownie wskazała na błędy, które jej zdaniem popełniono przy wymierzaniu zobowiązania podatkowego A. Sp. z o.o. Sp. k. W szczególności decyzja wymiarowa została doręczona A. S., przebywającemu w areszcie śledczym, w którym nie miał możliwości przygotowania odwołania, ani przekazania tego dokumentu przedstawicielom spółki. W ten sposób doszło do pogwałcenia prawa podatnika do obrony. Ponadto w sposób wybiórczy użyto materiałów zgromadzonych w aktach sprawy karnej, prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w W. W związku z tak ważkimi uchybieniami zaistniało, zdaniem skarżącej, duże prawdopodobieństwo, że jeśli przywrócony zostanie termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 16 stycznia 2023 r., to decyzja ta zostanie uchylona, a zatem odpadnie formalnoprawna podstawa wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe innej spółki, której strona skarżąca była komplementariuszem. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiły przepisy art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a, a także art. 201 § 1a o.p. Stosownie do pierwszego z tych unormowań, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez określenie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w cytowanym art. 201 § 1 pkt 2 o.p., należy rozumieć kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl., a także P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. E. Etela, LEX, komentarz do art. 201). Zgodnie z art. 201 § 1a o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Wymieniony w tym przepisie art. 108 § 2 pkt 2 o.p. zabrania wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem m.in. decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. Po wydaniu takiej decyzji organ może wprawdzie wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, jednak — na mocy art. 201 § 1a o.p. — zawiesza z urzędu to postępowanie aż do momentu, gdy ww. decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. Z kolei w myśl art. 201 § 1c ust. 1 lit. a o.p. organ podatkowy może zawiesić postępowanie, na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2. Z przepisu tego wynika przede wszystkim, że warunkiem jego zastosowania (oprócz innych wymogów) jest tożsamość podmiotowa spraw. W rozpoznawanej obecnie sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że nie zachodzi żadna z wymienionych wyżej podstaw zawieszenia postępowania prowadzonego przeciwko skarżącej spółce. Po pierwsze nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce komandytowej, za które to zobowiązanie ponosić ma odpowiedzialność podatkową skarżąca spółka, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu cytowanego przepisu. Sprzeciwia się temu jasne brzmienie powołanych wyżej art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 201 § 1a o.p. W sprawach, których przedmiotem jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanie nieostatecznej decyzji wymiarowej automatycznie rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego zawieszenia z urzędu postępowania wszczętego wobec tego podmiotu, na podstawie art. 201 § 1a o.p. Ta szczególna podstawa zawieszenia wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 201 § 1 o.p. Po drugie nie zachodzi również podstawa do zastosowania art. 201 § 1a o.p. Przepis ten zobowiązuje organ do zawieszenia postępowania tylko do czasu, kiedy to decyzja wymiarowa, wydana wobec podatnika, stanie się ostateczna. Ostateczne są zaś decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 zd. 1 o.p.), to jest decyzje organu pierwszej instancji, od których strona nie złożyła odwołania, a także decyzje organu drugiej instancji. W rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 16 stycznia 2023 r., określająca zobowiązania podatkowe A. Sp. z o.o. Sp. k., jest ostateczna, ponieważ podatnik nie złożył od niej skutecznie odwołania. Złożenie odwołania po terminie, także z wnioskiem o przywrócenie terminu, podobnie jak próby wyeliminowania takiej decyzji z obrotu w trybie nadzwyczajnym, np. przez złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy stwierdzenie nieważności decyzji, nie powoduje utraty przymiotu ostateczności przez taką decyzję. Decyzja podatkowa pozostaje w obrocie prawnym do czasu jej wyeliminowania we właściwym trybie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca skupia się na wykazaniu, że w sposób wadliwy wydano decyzję określającą wymiar zobowiązania podatkowego spółki komandytowej. Wyeliminowanie tej decyzji, jak słusznie zakłada, stanowiłoby przeszkodę dla orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej. Rzecz jednak w tym, że obecnie decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie i jest ostateczna. Rozważania skargi dotyczą zatem hipotetycznej sytuacji, która może się zmaterializować dopiero po skutecznym podjęciu odpowiednich działań przez spółkę komandytową. Po trzecie nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 201 § 1c ust. 1 lit. a o.p. Przepis ten wymaga tożsamości podmiotowej między równolegle toczącymi się postępowaniami. O tożsamości takiej nie może być mowy, gdy osoba trzecia, która odpowiada za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, powołuje się na postępowanie toczące się z udziałem podmiotu, za który ponosi odpowiedzialność. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), oddalił skargę. AKE.