I SA/Łd 475/21

Dnia 26 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku VAT za I i II kwartał 2017 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej także: "DIAS", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. – dalej także: "NUS", z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wykonania wniosku z 7 listopada 2020 r. dotyczącego zaliczenia wpłaty z [...] r. w kwocie 85.000,00 zł oraz wpłaty z 2 listopada 2020 r. w kwocie 335.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. C Spółka z o.o. A Spółka Jawna. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu [...] r. na rachunek bankowy Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wskazany do rozliczeń wpłat dotyczących postępowania egzekucyjnego, wpłynęła wpłata gotówkowa w kwocie 85.000,00 zł tytułem VAT za I kwartał 2017 r. za Spółkę C Sp. z.o.o. A SP. J. oraz w kwocie 335.000,00 zł tytułem VAT za II kwartał 2017 r. za Spółkę C Sp. z.o.o. A SP. J. oznaczeniem zleceniodawcy – R. D. – dalej także: "Skarżący" lub "Strona". W dniu 12 listopada 2020 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynęło złożone przez Skarżącego pismo z 7 listopada 2020 r. z prośbą o właściwe zarachowanie wpłat dokonanych na rachunek postępowań egzekucyjnych. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Spółka C Sp. z.o.o. A Spółka Jawna została zarejestrowana w dniu 13 grudnia 2013 r., a wspólnikami reprezentującymi Spółkę były podmioty: B Sp. z o. o., C Sp. z.o.o. Zgodnie z wpisem zamieszczonym w Krajowym Rejestrze Sądowym dla C Sp. z.o.o. A Spółka Jawna, uchwałą wspólników z 9 sierpnia 2017 r. nastąpiło rozwiązanie podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. (uprawomocnienie wykreślenia nastąpił z dniem [...] r.) tracąc tym samym osobowość prawną i zdolność sądową. Ponadto B Sp. z o. o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r., natomiast wobec C Sp. z.o.o. postępowanie o wykreślenie z ww. Rejestru wszczęto z urzędu w dniu 28 lipca 2020 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki C Sp. z.o.o. A Spółka Jawna z siedzibą Ł. z uwagi na bezskuteczność. W sprawie nie wydano decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników za zaległości podatkowe C Sp. z.o.o. A Spółka Jawna. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. poinformował Stronę o odmowie realizacji wniosku z 7 listopada 2020 r. w sprawie zaliczenia wpłat z 2 listopada 2020 r. w kwocie 85.000,00 zł oraz w kwocie 335.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. C Spółka z o.o. A Spółka Jawna NIP [... Na powyższe rozstrzygnięcie, Skarżący pismem z 25 stycznia 2021 r. złożył zażalenie, w którym zakwestionował ustalenia faktyczne i prawne, poprzez m.in. błędne przyjęcie, iż wpłaty z 2 listopada 2020 r. były dokonane przez niego, i z jego osobistego majątku. Strona podkreśliła, że ww. wpłaty zostały dokonane przez C Sp. z.o.o., w której imieniu działał, a nie w imieniu własnym. W opinii Strony, Organ pierwszej instancji winien ustalić charakter działania podmiotu dokonującego przelewu oraz źródło pochodzenia środków, z których dokonano przelewu kwot na rachunek postępowań egzekucyjnych. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia lub o zmianę rozstrzygnięcia i zaliczenie dokonanych wpłat z 2 listopada 2020 r. na poczet zobowiązań po zlikwidowanej C Sp. z.o.o. A Spółka Jawna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowienie z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...]r. w sprawie odmowy wykonania wniosku Strony z dnia 7 listopada 2020 r. dotyczącego zaliczenia wpłaty z [...] r. w kwocie 85.000,00 zł oraz wpłaty z 2 listopada 2020 r. w kwocie 335.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. C Spółka z o.o. A Spółka Jawna. W ocenie Organu odwoławczego NUS prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko, co do odmowy realizacji wniosku Strony z 7 listopada 2020 r., wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że dokonane przez inny podmiot wpłaty podatku od towarów i usług w imieniu innego[...] podatnika, tj. zlikwidowanej spółki jawnej na poczet jej zobowiązań jest niedopuszczalne. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, Organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając realizacji wniosku Strony, uwzględnił aktualny stan faktyczny i prawny w tym zakresie, dokonał analizy przedstawionych przez Stronę dokumentów i na ich podstawie wydał postanowienie o odmowie. Strona pismem wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. W skardze Strona zwróciła się o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub zmianę rozstrzygnięcia i zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zobowiązań zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku z 7 listopada 2020 r. W uzasadnieniu skargi Strona zakwestionowała ustalenia faktyczne dokonane w zaskarżonym postanowieniu, wskazując na brak realizacji przez organy podatkowe wniosku z 7 listopada 2020 r. Skarżący podkreślił, że zarówno wniosek, jak i wpłaty zostały dokonane przez C Sp. z.o.o., w której imieniu działał, a nie w imieniu własnym. W opinii Strony, Organ podatkowy winien ustalić charakter działania podmiotu dokonującego przelewu oraz źródło pochodzenia środków, a następnie wydać rozstrzygnięcie. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub zmianę rozstrzygnięcia i zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zobowiązań, zgodnie ze wskazaniem zawartym we wniosku z 7 listopada 2020 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności odmowy zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącego w kwocie 85.000,00 zł oraz w kwocie 335.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. C Spółka z o.o. A Spółka Jawna. Zdaniem Sądu rację w powyższym sporze należy przyznać organom podatkowym. Tytułem wstępu przypomnieć należy, iż treść art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", obliguje organ podatkowy do wydania postanowienia w sytuacji zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia. Postanowienie jest dokumentem potwierdzającym istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika). W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, ponieważ dopiero od tego momentu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdziło postanowienie. Deklaratoryjny charakter postanowień w sprawie zaliczenia, który oznacza, że w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia - w przedmiotowej sprawie - wpłaty, zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 5 O.p. stanowi iż, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku, w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 cytowanej ustawy. Ponadto podkreślić należy, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu - art. 8 O.p. Z przytoczonych pojęć jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik (por. uchwała NSA z 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07). Wskazać należy, że ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), wprowadziła art. 62b (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), regulujący zapłatę podatku przez inny podmiot. Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 1-2 O.p., zapłaty podatku bez ograniczeń kwotowych mogą dokonać za podatnika członkowie jego najbliższej rodziny (małżonek podatnika, jego zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) oraz aktualny właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Stosownie do art. 62b § 1 pkt 3 O.p. zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1 000 zł. Dodatkowo zgodnie z art. 62b § 2 O.p., w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że aby możliwym było skorzystanie z zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik, zobowiązany do jego uiszczenia - wszystkie warunki wyżej wskazane muszą zostać spełnione łącznie. Niespełnienie bowiem któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak możliwości uznania dokonanej wpłaty za prawnie skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, obowiązanego do zapłaty podatku. Dodatkowo przytoczyć należy treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w obrocie bezgotówkowym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Natomiast zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu (art. 61 § 1 O.p.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, ze wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy. Sąd podziela stawisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym wniosek z 7 listopada 2020 r., dotyczy zaliczenia wpłat z 2 listopada 2020 r. dokonanych przez Skarżącego (będącego prezesem C Sp. z.o.o., który z kolei jest już byłym wspólnikiem zlikwidowanej C Sp. z.o.o. A Spółka Jawna) na poczet zaległości podatkowych zlikwidowanej C Sp. z.o.o. A Spółka Jawna w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. Sąd zwraca uwagę, że spółka jawna, jako podatnik podatku od towarów i usług i jej wspólnicy nie są tym samym podatnikiem w obszarze tego samego podatku. Ewentualne więzi czy porozumienia istniejące pomiędzy Stroną dokonującą przelewów, a zlikwidowaną spółką jawną nie mogą mieć w analizowanym obszarze żadnego znaczenia, ponieważ podatek - i dotyczące go rozliczenia podatkowe - mają charakter wyłącznie publicznoprawny (art. 6 O.p.). Podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o zakresie którego rozstrzyga ustawa Ordynacja podatkowa. Reguluje ona kwestię stosunku prawnopodatkowego istniejącego między państwem a podatnikiem, a co za tym idzie wszelkie prawa i obowiązki z tego stosunku są związane bezpośrednio z określonymi podmiotami. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zgodnie z którym wpłaty z 2 listopada 2020 r. nie mogą być zaliczone, zarówno na wniosek, jak i z urzędu na poczet zaległości zlikwidowanej spółki jawnej, gdyż wpłat dokonał Skarżący, będący jak sam podkreśla prezesem C Sp. z.o.o., która z kolei była wspólnikiem zlikwidowanej już Spółki C Sp. z.o.o. A Spółka Jawna. Organ odwoławczy ustalił, że w sprawie nie wydano decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej, którą obciążają nieuregulowane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. Obowiązujące regulacje dotyczące kwestii podatkowych nie dopuszczają możliwości regulowania przez podatników wzajemnie swoich należności podatkowych, w sposób w jaki wnosiła o to Strona we wniosku z 7 listopada 2020 r. Sąd stwierdza, że na gruncie niniejszej sprawy, w zakresie wykraczającym poza unormowanie art. 62b O.p., podatnicy nie mogą skutecznie przenieść na inne osoby obowiązku świadczenia, a osoby te tegoż obowiązku publicznoprawnego obciążającego podatnika przejąć. Zobowiązanie podatkowe ma osobisty charakter, co z kolei wyklucza jego wygaśnięcie wskutek zapłaty przez inny podmiot w przypadkach nieprzewidzianych w art. 62b O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., zapłata podatku dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Nie jest zatem możliwa zapłata podatku przez inny podmiot niezależnie od formy zapłaty podatku (gotówkowa lub bezgotówkowa), poza przypadkami wymienionymi w tym artykule. Jeszcze raz podkreślić należy, że od 1 stycznia 2016r. kwestia regulowania cudzych danin została prawnie unormowana. Wprowadzając zmiany (art. 62b O.p.) ustawodawca wskazał, że podatek może być zapłacony m.in. przez inny podmiot niż podatnik, w przypadku gdy kwota podatku (a nie wpłaty) nie przekracza 1 000 zł. Zatem w obecnym stanie prawnym zapłata podatku z rachunku bankowego innego podmiotu jest możliwa tylko w przypadkach wymienionych w art. 62b O.p. Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd uznał, że środki wpłacone na rachunek organu podatkowego przez inny podmiot niebędący podmiotem żadnego stosunku podatkowoprawnego (poza wymienionymi artykule), będą stanowiły świadczenie dokonane przez osobę do tego nieuprawnioną. Nie można zatem potwierdzać wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznej zapłaty podatku przez podatnika. Wobec powyższego nie sposób podzielić zarzutów Strony, co do błędnie przyjętego stanu faktycznego i prawnego w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy zasadnie równie wskazywał, że C Sp. z.o.o. A Spółka Jawna została zlikwidowana, a zatem nie istnieje podmiot zobowiązany do uregulowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w świetle art. 115 O.p. - odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki ponoszą wprawdzie jej wspólnicy, ale dopiero wówczas, gdy zostanie to rozstrzygnięte w stosownej decyzji (art. 115 § 4 i § 5 O.p.), na co brak jest dowodów w zebranym materiale dowodowym sprawy. Sąd również nie stwierdził postaw do wzywania Strony w celu wyjaśnienia charakteru jej działania i źródła pochodzenia środków. Informacje znane Organowi z urzędu oraz opis przelewu nie budziły wątpliwości, a zatem można było bez przeszkód rozpatrzeć wniosek z 7 listopada 2020 r. wydając stosowne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Sąd podkreśla, że zasada określona art. 122 O.p., tj. zasada prawdy obiektywnej, nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zadaniem organu prowadzącego postępowanie jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Działając w myśl powołanej zasady przed wydaniem postanowienia pierwszej instancji Organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i na jego podstawie dokonał oceny sprawy. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy odmowie realizacji wniosku z dnia 7 listopada 2020 r. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Również Organ drugiej instancji prawidłowo rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalił fakty, odniósł je do obowiązujących przepisów prawa i szczegółowo uzasadnił przyjęte stanowisko. Niezadowolenie Strony z przyjętego rozstrzygnięcia nie może stanowić podstawy do jego uchylenia. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić. P.C.