I SA/Łd 481/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss,, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] znak [...] 2. określa, że do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił B. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 roku w kwocie 1.300,10 złotych. B. K. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 31 października 2000 roku wydanego przez Urząd Miasta P. Podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest skup i sprzedaż oraz przerób surowców wtórnych. Firma jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 2001 roku podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W dniach od 18 marca 2005 roku do 24 marca 2005 roku przeprowadzona została kontrola podatkowa przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., której przedmiotem był zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2001 roku. W toku kontroli ustalono, że podatnik stosuje prawidłową stawkę zryczałtowanego w wysokości 3%. Według przedstawionej do kontroli ewidencji przychodów firma osiągnęła w 2001 roku 68 852,96 złote przychodu netto. W dniu 24 stycznia 2002 roku B. K. złożyła zeznania podatkowe za 2001 roku o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-28, w którym wykazała: - przychód ogółem - 68 852,96 złotych w tym przychód przychód/przychód stawki 3% - 68 852,96 złotych - podstawa opodatkowania - 68 853,00 złotych - podatek wg stawki 3% - 2 065,59 złotych - odliczenia od ryczałtu składki - 1 114,28 złotych na ubezpieczenia zdrowotne - kwota należnego ryczałtu - 951,31 złotych - kwota wpłaconego ryczałtu I-XI - 825,10 złotych - kwota do zapłaty - 126,20 złotych. Na podstawie "obszernej" dokumentacji źródłowej przekazanej z Komendy Powiatowej Policji w P. oraz zebranej w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w latach 2001-2003 na nazwiska różnych osób była dokonywana sprzedaż złomu stanowiącego własność firmy B. K. do firmy A w K. A wystawiała dokumenty dostawy ( kwity ) na nazwiska tych osób, zaś faktycznie zapłata następowała do rąk L. K., pełnomocnika B. K., prywatnie jej męża. W ten sposób podatniczka zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu. W szczególności za 2001 roku na nazwisko J. W. wystawione były trzy kwity - kwit numer 8074/2001 z dnia 4 grudnia 2001 roku na kwotę brutto 503,60 zł, - kwit numer 8271/2001 z dnia 17 grudnia 2001 roku na kwotę brutto 552,90 zł, - kwit numer 8373/2001 z dnia 21 grudnia 2001 roku na kwotę brutto 1170,85 zł. Łączna wysokość zaniżonego przychodu z tych trzech dostaw wynosiła więc 2 227,35 złotych, ( kwota netto 1.743,78 zł.). Przychód ten powinien być wpisany do ewidencji. Zdaniem organu I instancji nie wpisując go podatniczka naruszyła treść art.6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Biorąc pod uwagę tak ustalony stan faktyczny, zgodnie z przepisem art.17 wskazanej wyżej ustawy, ryczałt należny za 2001 roku, w tym z zastosowaniem 20 % stawki sankcyjnej od niezaewidencjonowanych przychodów wynieść winien 1.300,10 złotych - do zapłaty 348,80 złotych. W sporządzonym przez siebie osobiście odwołaniu z dnia 2 listopada 2005 roku B. K. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Z treści sporządzonego przez nią odwołania wynika, że kwestionuje ona ustalenia faktyczne organu I instancji, a w szczególności sprzedaż na "podstawioną osobę" złomu pochodzącego z jej składowiska. Zdaniem podatniczki przypisany jej przychód faktycznie stanowił zapłatę dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej z tytułu dostarczonego przez tę osobę złomu. Decyzja z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wywodząc zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym przez organ I instancji. Pełnomocnik B. K. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi. Zaskarżył ją w całości wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.: 1. naruszenie prawa materialnego, materialnego szczególności art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120,121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1 i 2, 187 § 1, 190 § 1, 191, 210 § 1 pkt.6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących terminu realizacji dostaw a nieobecności strony w kraju oraz niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym; posługiwanie się możliwie najprostszym środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości; brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego oraz mimo będących w aktach sprawy merytorycznych zastrzeżeń, co do okoliczności niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady określonej w art.124 Ordynacji podatkowej; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków; brak wyjaśnienia rozbieżności, które pojawiły się w toku postępowania, w szczególności wynikających z konfrontacji dokumentów, dokumentów tym dotyczących nieobecności w kraju skarżącej, czy też odbywania innych wycieczek w odległych o kilkaset kilometrów miejsc i twierdzeń jakoby w tym samym okresie dokonywano sprzedaży złomu; utrudnianie stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym; naruszenie terminów zawiadamiania o przesłuchaniu świadków oraz brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak poprzednio. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w stopniu, w którym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1. należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że można mieć istotne wątpliwości, co do tego, czy organy skarbowe działały w tej sprawie na podstawie przepisów prawa ( art.120 Ordynacji podatkowej ), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 Ordynacji ) niewątpliwie bowiem nie zebrały całego materiału dowodowego i z pewnością go nie rozpatrzyły. Brak ten ( naruszenie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ) jest na tyle rażący, że niniejsza sprawa w ogólne nie poddaje się kontroli sądowej. Otóż z decyzji organów obu instancji wynika, że jako niezaewidencjonowany przychód za 2001 rok firmy podatniczki organy te przyjęły należność wynikającą z trzech kwitów wystawionych na nazwisko J. W. W aktach sprawy w ogóle nie ma tych kwitów, ani ich kserokopii. Powstaje w związku z tym pytanie, na jakiej podstawie organy podatkowe ustaliły wysokość niezaewidencjonowanego przychodu. Jeśli istnieją one ( owe kwity ), powinny bezwzględnie znaleźć się w aktach , bo ani skarżąca, ani Sąd nie są w stanie ocenić, czy ustalony przychód jest w prawidłowej wysokości, czy też nie. Zapewne prowadzący postępowanie kwitami tymi dysponowali (albo tylko informacją o nich), ponieważ ustalili niezaewidencjonowany przychód. Szczątkową wiedzę na temat tych dokumentów można zaczerpnąć z zeznań J. W. z dnia 7 lutego 2005 roku ( k.97 akt administracyjnych ). Wynika z nich, że świadek ten by już wcześniej przesłuchiwany w Urzędzie Kontroli Skarbowej i podczas tego przesłuchania wskazał na trzy kwity, na których rozpoznał swój podpis. Dokumenty te być może więc znajdują się w aktach jakiegoś postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS, ale o przedmiocie tego postępowania ( być może kontrola w firmie A z K. ) nic więcej nie wiadomo. Jeśli istotnie taka kontrola została przeprowadzona, dokumenty zgromadzone w jej trakcie powinny być bezwzględnie wykorzystane w tej sprawie ( art.181 Ordynacji podatkowej ). Bez nich bowiem organy skarbowe zasadnie narażą się na zarzut nie zebrania całości materiału dowodowego. Brak w aktach niniejszej sprawy trzech kwitów wystawionych na J. W. (czyli kwitów wystawionych z datami 4, 17 i 21 grudnia 2001 roku) powoduje, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym, który siłą rzeczy dla tych ustaleń winien być kluczowy – czyli z zeznaniami wskazanego wyżej świadka. Zarówno z zeznań przez niego złożonych w trakcie przesłuchania w Komendzie Rejonowej Policji jak i w Urzędzie Skarbowym w P. wynika, że operacje polegające na sprzedaży złomu z firmy skarżącej miały miejsce około 4-6 razy, ale tylko w 2002 roku ( k.67-69 i 97 akt administracyjnych ). Skoro przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było zobowiązanie podatkowe za 2001 roku, to podstawą ustaleń faktycznych nie mogą być zeznania świadka dotyczące zdarzeń z roku następnego, chyba że zeznania te w części dotyczącej dat zostaną uznane za niewiarygodne ( w świetle innych zebranych dowodów ). Próżno szukać jednak w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji chociażby śladu zainteresowania tym kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy problemem ( naruszenie art.210§1 pkt.6 i §4 tegoż artykułu ). Niezależnie od tych rozważań jeśli skarżąca została zapoznana nawet z całością zgromadzonych materiałów ( co zresztą kwestionuje ), to z pewnością nie była zapoznana z owymi kwitami, ponieważ z nimi nie został także zapoznany Sąd. Zarzut zawarty w skardze odnoszący się do utrudniania podatniczce zapoznania się z materiałem dowodowym jest więc w pełni uzasadniony ( art.123§1 O.p ). 2. Kardynalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału stron w tym postępowaniu ( art.123 § 1 Ordynacji podatkowej ). Celem tej zasady jest zapewnienie prawidłowych pod względem faktycznym i prawnym rozstrzygnięć ( wszechstronne wyjaśnienia sprawy – art. 122 O.p ) poprzedzonym postępowaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych ( art.121 § 1 O.p ). Urzeczywistnieniem zasady opisanej w art.123 § 1 Ordynacji podatkowej jest między innymi przepis art.289 § 1 O.p. Zgodnie z nim , kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia ( na marginesie na karcie 5 odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej cytuje nie znaną ustawie treść art.289§1 O.p – pomija owe 3 dni ). Ratio legis art.289 § 1 Ordynacji jest zapewnienie kontrolowanemu czasu na przygotowanie się do zeznań świadków oraz rzeczywistego udziału w tej czynności. W razie, gdy z jakichś powodów (np. niestawiennictwa) nie dojdzie do przesłuchania świadka, organ powinien zawiadomić kontrolowanego o nowym terminie i miejscu czynności. Zasady te w tej sprawie zostały w sposób oczywisty naruszone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyznaczył na 28 stycznia 2005 roku termin przesłuchania świadków V. T., J. W. oraz W. K., a na dzień 31 stycznia 2005 roku – termin przesłuchania L. K. Zawiadomienie o czasie i miejscu planowanych czynności zostało doręczone B. K. w dniu 27 stycznia 2005 roku, a więc w takim czasie, że zachowanie 3 dniowego terminu, o którym mowa w art.289 § 1 O.p z wyjątkiem L. K. nie było możliwe. Co więcej 28 stycznia 2001 roku doszło jedynie do przesłuchania V. T., a co do świadków J. W. oraz W. K. wyznaczony został kolejny termin ( 9 lutego 2005 roku ), o którym już organ nie powiadomił kontrolowanej, a jeszcze do tego wszystkiego J. W. wcale nie przesłuchał 9 lutego 2005 roku, tylko dwa dni wcześniej ( 7 lutego 2005 roku ). Przepis art.289 § 1 O.p ma charakter gwarancyjny, naruszenie go tylko wówczas nie będzie powodowało uchylenia zaskarżonej decyzji, jeśli kontrolowany oświadczy, że nie będzie brał udziału w czynności, w każdym innym przypadku (o ile dotyczy dowodów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a tylko takie w zasadzie powinny być przeprowadzane) musi prowadzić do takiego skutku. Podnieść należy również, że w wypadku, gdy kontrolowany działa bez pełnomocnika, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, powinien wraz z zawiadomieniem o miejscu i czasie przesłuchania być pouczony o przysługujących uprawnieniach podczas takiej czynności ( art.121 § 2 O.p ) Naruszenie prawa materialnego zachodzi wówczas, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny (tzn. zgodnie z regułami postępowania) jest kwalifikowany z innego, niż właściwy przepis prawa lub wtedy, gdy wprawdzie stosowany jest właściwy przepis , ale niewłaściwie zastosowany. Utożsamianie naruszenia prawa materialnego z błędami w zakresie ustalenia stanu faktycznego – jak czyni to pełnomocnik skarżącej - jest nieporozumieniem. Z tego powodu zarzut opisany w punkcie 1. skargi nie zasługuje na więcej uwagi, tym bardziej, że także pełnomocnik tego zarzutu nie uzasadnił. Podobnie nie warto zajmować się zarzutami związanymi z nieobecnością skarżącej w kraju, czy w miejscu jej zamieszkania, bo problem w ogólne nie dotyczy sprawy niniejszej tylko dwóch pozostałych spraw podatniczki ( I S.A./Łd 482-483/06 ). Szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów, wobec wagi stwierdzonych przez Sąd uchybień nie jest konieczne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zbiorą materiał dowodowy, konieczny do wszechstronnego wyjaśnienia spraw, przede wszystkich kwity stanowiące podstawę do ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu oraz dokumenty zebrane w trakcie kontroli A w K. ( o ile istotnie taka kontrola była prowadzona i miała wpływ na ustalenie przychodu firmy B. K. ). W razie konieczności ponownie przesłuchają świadków bacząc, aby zachowane zostały gwarancje opisane w art.289 ( w razie ponownej kontroli ) lub art. 190 O.p ( postępowanie podatkowe ). Wreszcie rozpatrzą tak uzupełniony materiał dowodowy, a decyzję sporządzą zgodnie z wymogami opisanymi w art. 210 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.145§1 pkt.1 lit.c oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało orzec jak w wyroku.