I SA/Łd 481/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 481/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. D., uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 428.709.00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł w wysokości 571.612.00 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r . w kwocie 393.685,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 524.913,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. ustalił K. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. w kwocie 471.892,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł w wysokości 629.189,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał decyzję którą uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu [...] . wydał decyzję, którą ustalił K. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013r. w kwocie 428.709,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł w wysokości 571.612,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie (uzupełnione późniejszym pismem). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł powstało w dniu 10 grudnia 2018 r. (dzień doręczenia skarżącej decyzji ustalającej organu I instancji) to przedawni się z końcem 2023 roku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł, również zarzut strony dotyczący zbyt krótkiego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się co do tego materiału należy uznać za chybiony. Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał na treść art. 20 ust. 1 b), art. 25 b) ust. 2, art. 25e, art. 25g, art. 25 g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) i wyjaśnił, że w sprawie nie jest przez stronę kwestionowane, że w 2013 roku poniosła wydatki związane z nabyciem, aktem notarialnym z dnia [...] r. zabudowanej domem mieszkalnym w zabudowie szeregowej oznaczonym numerem l A, działki gruntu oznaczonej numerem [...] o powierzchni 3 ary 2 m2,1/29 części dwóch działek gruntu, oznaczonych numerami [...] i [...], o łącznym obszarze 32 ary 19 m2. położonych w Ł., przy ul. A nr [...], za łączną cenę w kwocie 701.000,00 zł. Z aktu notarialnego wynika, że cała cena w kwocie 701.000,00 zł została przez kupującą - K. D., zapłacona przelewem na konto "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. W 2013 roku łącznie przelano kwotę 630.000.00 zł. natomiast pozostała kwota 71.000,00zł (701.000 zł - 630.000.00 zł) została przelana w dniu 10 września 2014 r. Przypomniano, że w prowadzonym postępowaniu K. D. wyjaśniła, że źródłem jej oszczędności były wysokie dochody jakie osiągnęła z wieloletniej działalności rzemieślniczej w zakresie wyrobu rękawiczek, wraz z mężem zgromadziła znaczny majątek, którego nie można było ujawnić, aby nie narazić się na sankcje ze strony Państwa. Stwierdziła również, że: – wielokrotnie wraz z mężem wyjeżdżała w celach handlowych do ZSRR. Bułgarii. Czech. Gruzji, Armenii, Włoch oraz na Węgry, gdzie sprzedawany był polski towar, a w zamian kupowane były dolary, złoto i inne towary, których brak było w Polsce. Mąż Strony z koleiw ZSRR nabywał brylanty i złote monety. – stryj męża, H. D. był samotny, kiedy zmarł w 1982 r. Strona wraz z mężem likwidowała jego mieszkanie przy ul. B i przejęli znajdujące się tam dobra (dolary, funty angielskie i złoto). Podatniczka wskazała także, że zapisała się do Stowarzyszenia Dzieci poszkodowanych przez III Rzeszę i zaczęła tam działać żeby spotkać się z dawnymi kolegami i koleżankami ze zsyłki. Zaprosili ją do RFN w 1996 i tam dostała pieniądze od Niemców, którzy nas gościli i którzy stracili dzieci w czasie wojny. Ponadto K. D. wskazała na znajomość z Z. G. (przyjacielem z dzieciństwa) zamieszkałym w Bazylei w Szwajcarii. Z oświadczenia skarżącej wynika, że pomagał jej sprzedawać brylanty w Szwajcarii, a także przekazywał swoje oszczędności (około 500 tysięcy franków szwajcarskich) żeby skarżąca kupiła dom. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął próbę weryfikacji twierdzeń K. D. i pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. wezwał stronę do przedłożenia historii prowadzonych dla niej rachunków przez Bank A. Oddział w Ł. lub złożenia pisemnego upoważnienia do wystąpienia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. do w/w banku. Z uwagi na brak reakcji skarżącej na powyższe wezwanie organ podatkowy, wystąpił do Bank A o przekazanie historii rachunków prowadzonych dla podatniczki. W dniu 1 września 2016 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynęła informacja dotycząca prowadzonego przez Biuro Maklerskie rachunku maklerskiego, na którym w 2013 r. nie dokonano operacji na papierach wartościowych, a saldo rachunku wykazuje stan zerowy. Natomiast w dniu 6 września 2016 r. Bank A. przekazał historię rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego między innymi za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., zawierającą informacje o obrotach i stanie tego rachunku, jednakże historia rachunku nie zawierała danych odbiorców przelewów i nadawców przelewów zasilających rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy. Wobec powyższego organ l instancji kilkukrotnie wezwał stronę do wskazania źródeł przychodów pozwalających na dokonanie wpłat gotówkowych, zakładanie lokat, zasilanie rachunku w drodze przelewu, a także tytułów dokonanych przelewów (obciążeń) oraz adresów dokonanych przez stronę transakcji, bądź o złożenie pisemnego upoważnienia dla Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B. do wystąpienia w powyższej sprawie do Bank A S.A. Skarżąca nie przedłożyła żądanych dokumentów, ani nie złożyła ww. upoważnienia . W związku z powyższym, wykonując wytyczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawarte w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. ponownie wystąpił do Bank A S.A. z prośbą o przekazanie historii lokat bankowych prowadzonych dla K. D., które po likwidacji zasilały rachunek oszczędnościowo rozliczeniowy strony prowadzony przez Bank A. za okres od ich założenia do likwidacji. W odpowiedzi na powyższe Bank A. nadesłał informację o założonych i zlikwidowanych lokatach w okresie od 25 października 2012 r. do 11 stycznia 2015 r. Podkreślono, że zlikwidowana w dniu 25 marca 2013r. lokata założona została w dniu 25 października 2012r. na kwotę 800.000.00 zł (wpłata gotówkowa). Pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. Biuro Promocji Zatrudnienia i Obsługi Działalności Gospodarczej Oddział Ewidencji Działalności Gospodarczej poinformowało, że w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej do dnia 31 grudnia 2011r. przez Prezydenta Miasta Ł. nie figuruje wpis dotyczący przedsiębiorcy - K. D.. ZUS pismem z dnia 3 października 2016r.. w poinformował, że strona figuruje jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą (wyrób rękawiczek) w okresie od 1 września 1966 r. do 31 grudnia 1984 r. Odnośnie kwot wypłaconych K. D. za wywóz do III Rzeszy organ I instancji wystąpił do Archiwum Akt Nowych w Warszawie z prośbą o przesłanie kopii dokumentacji zachowanej w zespole akt Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie dotyczącej przyznanych stronie świadczeń i wypłat. W odpowiedzi Archiwum nadesłało kserokopie dowodów wypłat na rzecz Strony: -w dniu 9 marca 1993r. w kwocie 8 875 000,00 zł (po denominacji 875.00 zł) -w dniu 20 sierpnia 1998 r. w kwocie 71,00 zł. W toku prowadzonego postępowania w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka córkę strony, D. M.-S.. która zeznała, że strona gromadziła środki z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie produkcji rękawiczek. Najpierw K. D. pracowała sama a następnie z mężem, który zawiesił swoją pracę w instytucji państwowej. Ponadto świadek potwierdziła, że mąż strony jeździł w delegacje do krajów zachodnich i dostawał wynagrodzenie w walucie obcej. Według świadka, mimo posiadania przez rodziców środków z różnych źródeł, nie mogli oni ujawniać się z tym majątkiem. D. M-S. opowiedziała również o wyjazdach rodziców za granicę w celu nielegalnego handlu, wywiezieniu K. D., w czasie II Wojny Światowej, do III Rzeszy i otrzymanym odszkodowaniu za roboty przymusowe, oraz odziedziczonym majątku. Pismem z dnia 20 lutego 2018 r. organ I instancji zwrócił się do strony z pytaniem, m.in.: czy zgłoszone zostały do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn masy spadkowe po mężu H. D. i H. D. oraz darowizna od Z. G.. Na powyższe wezwanie strona nie odpowiedziała. Pismem z dnia 3 kwietnia 2018r. organ I instancji, zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. (właściwym miejscowo ze względu na położenie masy spadkowej) o podanie informacji o zgłoszeniu masy spadkowej po zmarłym, według oświadczenia strony, w 1982 roku. H. D.. W odpowiedzi wskazano, iż zgłoszenia takiego nie dokonano. W piśmie z dnia 6 września 2018 skarżąca stwierdziła, że H. D. pozostawił K. i H. D. wszystko, co zgromadził przez całe życie, gdyż byli jego jedyną rodziną. Zgłoszenia masy spadkowej jednak Państwo D. nie dokonali w obawie przed represjami ze strony Państwa Polskiego. Strona nie zgłosiła także masy spadkowej po zmarłym mężu. Organ I instancji sprawdził także rejestry spraw dotyczących darowizn za lata 2000-2003 oraz elektroniczną bazę danych prowadzoną przez urząd w latach 2003-2014 i stwierdził, że zgłoszenia przedmiotowej darowizny K. D. nie dokonała. Pismem z dnia 19 lutego 2018r. organ l instancji wystąpił do Placówki Straży Granicznej w Ł. z zapytaniem, czy K. D. figuruje w ewidencji placówki jako osoba przekraczająca granicę Polski celem odbycia podróży do: byłego ZSRR, Bułgarii, Czech, Gruzji, Armenii, Włoch i na Węgry. Jeśli tak, poproszono o podanie kiedy przekraczała granicę. W odpowiedzi na powyższe wskazano, że strona nie figuruje jako przekraczająca granice Polski w okresie od 01 stycznia 2016r. do 23 lutego 2018r. Nadmieniono również, że Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób i pojazdów przekraczających granicę Polski. Poinformowano też. że po przystąpieniu Polski do Układu z Schengen zniesiono kontrole na granicach wewnętrznych państw strefy Schengen. Organ l instancji zwrócił się także do [...] Urzędu Wojewódzkiego w Ł. Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców Oddział Paszportowy o podanie informacji na temat otrzymanych przez stronę paszportów, pozwoleń na wyjazdy. W odpowiedzi .. wskazano, że K. D. otrzymała paszport, wydany przez Wojewodę Ł. w dniu 18 września 1996r. z terminem ważności do dnia 18 września 2006 r. Organ I instancji wystąpił do Oddziałowego Archiwum Instytut Pamięci Narodowej w Ł. w zapytaniem w zakresie składanych przez Stronę wniosków o wydanie paszportu. W odpowiedzi przesłano, m.in. kserokopie: podań K. D.: o wydanie zezwoleń na wyjazd za granicę do Jugosławii Austrii, Węgry, Rumunię, Jugosławię oraz Włochy . Organ odwoławczy wyjaśnił także, że ZUS Oddział w G. podał informacje dotyczące K. D. pobierającej emeryturę od dnia 30 stycznia 1988 roku. Odział ZUS podał również dane dotyczące H. D. pobierającego emeryturę od 1 lipca 1984 r. Na podstawie powyższych danych oraz przy zastosowaniu, z korzyścią dla strony, jako wydatki na utrzymanie rodziny wartości minimum socjalnego opublikowanego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych Zakład Polityki Społecznej, organ I instancji wyliczył możliwe do zgromadzenia oszczędności w latach 1985-1996. Następnie, w oparciu o zeznania podatkowe złożone przez K. D. wykazano możliwe do zgromadzenia oszczędności w latach 1997-2006, a także wyliczono oszczędności z lat 2007-2012. Organ I instancji, co organ odwoławczy w pełni zaaprobował, ustalił, że w latach 1985- 2012 strona mogła łącznie, z tytułu emerytur zaoszczędzić kwotę 26.644.19 zł. Organ II instancji podkreślił jednocześnie, że środki wpłacone na rachunki bankowe lub zdeponowane w formie lokat bankowych stanowią zgromadzone mienie i są wydatkiem poniesionym w terminie ich wpłaty na ten rachunek lub w dniu założenia lokaty, zaś środki wypłacone (w tym zlikwidowane lokaty) mogą stanowić źródło pokrycia ewentualnych wydatków. Z kolei odsetki bankowe są zawsze mieniem o znanym i udokumentowanym źródle przychodów (z rachunków bankowych) opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 %, zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odsetki bankowe mogą stanowić opodatkowane źródło pokrycia poniesionych wydatków, o ile zostały wypłacone. W ocenie organu odwoławczego, posiadane oszczędności na lokacie na początek 2013 r. w wysokości 800.000,00 zł winny zostać uwzględnione przy rozliczaniu przychodów i wydatków badanego roku od momentu likwidacji tej lokaty, tj. od dnia 25 marca 2013r. Nie stanowią one bowiem wydatku roku 2013 w rozumieniu art. 25 b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz mienie zgromadzone w latach wcześniejszych i ujawnione w roku 2012 poprzez wpłatę na lokatę bankową, a zatem mogące stanowić źródło pokrycia wydatków badanego roku. Strona jedynie wykorzystała środki przechowywane na lokatach na sfinansowanie wydatków kontrolowanego roku. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że mimo braku jakichkolwiek dowodów na uzyskanie wskazywanych przez stronę znacznych przychodów z różnych źródeł K. D. mogła, przed badanym 2013 rokiem, zgromadzić oszczędności. W ocenie organu odwoławczego przyjąć bowiem należy, że wyrazem tego jest założona przez stronę w dniu 25 października 2012r. lokata na kwotę 800.000,00 zł. Kwota ta – w ocenie organu - jako jedyny udokumentowany wyraz posiadania przez stronę środków finansowych przed badanym rokiem ( z nieustalonego źródła), może stanowić oszczędności K. D. zgromadzone na dzień 1 stycznia 2013 roku. Natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., w skarżonej decyzji, błędnie dokonał rozliczenia rocznego, porównując wszystkie uzyskane w roku 2013 przychody i wyliczone z lat ubiegłych oszczędności z poniesionymi wydatkami. Wobec tego, na etapie postępowania odwoławczego, dokonano ponownego wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł: Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że poza sanowanymi na etapie postępowania odwoławczego uchybieniami organu I instancji, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy pozwolił na podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia po uprzednim dokonaniu jego oceny zgodnie z zasadami logiki i życiowego doświadczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. D., nie wskazując na naruszenie konkretnych przepisów prawa, wskazała, że zarzuca zaskarżonej decyzji to, iż jest nieprawdziwa, niezgodna z rzeczywistością i nie uwzględnia warunków dawnego życia. Odnosząc się do lokat bankowych wskazała, że to prawda, iż taką lokatę założyła, ale resztę pieniędzy trzymała w domu. W skardze skarżąca podniosła również zarzuty: – przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż dochody, na które powołuje się strona były osiągane w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych XX wieku i nie pochodzą z roku 2012, tym samym nie można już ich opodatkować, – zbyt krótkiego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się co do tego materiału, co udaremniło Stronie należyte przeanalizowanie go i odniesienie się w złożonym odwołaniu do każdej kwestii umieszczonej w decyzji, Skarżąca ponownie podkreślił że nie zarobiła pieniędzy w roku 2013 tylko latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych ubiegłego wieku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, trzeba podkreślić, że w myśl art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz.800. ze zm. – dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 68 § 4a O.p., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W myśl zaś art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał na dzień 31 grudnia 2013 roku ponieważ to właśnie w tym roku strona poniosła wydatek - rozumiany zgodnie z art.25b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została doręczona stronie w dniu 10 grudnia 2018 r., a zatem przed upływem terminu 5 letniego terminu, który upływał w dniu 31 grudnia 2108 r. Zatem w dniu 10 grudnia 2018 r. powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. Tym samy, Sąd w pełni podziela pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł przedawni się z końcem 2023 roku (o ile nie nastąpią okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia określone przepisami prawa). Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że mocą art. 1 pkt 4b w zw. z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 ) z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie wskazany art. 20 ust. 1b, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu. Nowela dodała do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również Rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.’’ Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). W myśl art. 25 b) ust. 2 za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno- skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2). Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Mając na uwadze zarzuty podnoszone zarówno na etapie odwołania jak i skargi wskazać należy, że podatniczka nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności z jakich źródeł przychodu skarżąca sfinansowała poniesione wydatki. Wzywał bowiem kilkakrotnie o wskazanie przychodów i okazanie wszelkich dowodów potwierdzających ich uzyskiwanie. Pomimo tego podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów czy informacji pozwalających na podjęcie czynności zmierzających do ustalenia i weryfikacji tych przychodów. Opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 661/15 (LEX nr 2291499) wskazał, iż wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik np. prowadził działalność gospodarczą. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16 ). Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że strona na etapie postępowania podatkowego, poza ogólnikowymi stwierdzeniami o pokryciu wydatków z dochodów z działalności rzemieślniczej w zakresie wyrobu rękawiczek, handlu zagranicznego, przejęciu majątku H. D. oraz pieniędzy od niemieckiego stowarzyszenia i Z. G., nie przedstawiła dowodów pozwalających uznać stawionych twierdzeń za uprawdopodobnione. Skarżąca składała w trakcie postępowania wyjaśniającego szereg pism, jednak ich treść ograniczała się do szerokiego opisywania okoliczności z życia skarżącej, przy jednoczesnym braku poparcia ich jakimikolwiek dowodami. Tym samym nie można podzielić zdania skarżącej, że organy w sposób niewyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Przeciwnie, w ocenie sądu, organy podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść strony. Pomimo biernej postawy skarżącej organ podatkowy I instancji podjął szereg czynności zmierzających do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy - przesłuchano w charakterze świadka córkę strony, D. M. -S., zwracano się także z pytaniami do instytucji tj. Placówki Straży Granicznej, A Bank, Biura Promocji Zatrudnienia i Obsługi Działalności Gospodarczej, Oddziału Ewidencji Działalności Gospodarczej, Archiwum Akt Nowych w W., [...] Urzędu Wojewódzkiego w Ł. Wydziału Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców Oddziału Paszportowego, Oddziałowego Archiwum Instytut Pamięci Narodowej w Ł., urzędów skarbowych, organów ZUS. Sąd w pełni podziela ocenę organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że w latach 1966-1984 K. D. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą - wyrób rękawiczek. Począwszy od listopada 1972 roku strona kilkakrotnie wyjeżdżała za granicę, jak wynika z dokumentów - w celach turystycznych. Jedocześnie, rację ma organ podnosząc, że w latach 80 i 90 XX wieku obywatele Polski, mimo że formalnie wyjazdy miały charakter turystyczny, w rzeczywistości wyjeżdżali w celach zarobkowych (sprzedawali towary i w zamian kupowali walutę obcą, złoto, biżuterię, odzież itp. które to następnie spieniężali). K. D. w czasie II Wojny Światowej była pracownikiem przymusowym na terenie III Rzeszy z tytułu czego otrzymała odszkodowanie od Fundacji "Polsko – Niemieckie Pojednanie". Brak jest natomiast dowodów na otrzymanie innych świadczeń pieniężnych z tego tytułu, na które powołuje się strona, tj, od obywateli niemieckich, którzy chcieli zadośćuczynić jej krzywdom. Brak jest również dowodów potwierdzających, czy chociażby uprawdopodabniających, otrzymanie przez darowizny pieniężnej od Z. G.. Podobnie nie ma dowodów zgłoszenia masy spadkowej zarówno po H. D. jak i po mężu H. D.. Niewątpliwym natomiast jest fakt, ze w dniu 25 października 2012r. strona założyła lokatę pieniężną na kwotę 800.000,00 zł. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że powyższa lokata - jako jedyny udokumentowany wyraz posiadania przez stronę środków finansowych przed badanym rokiem (z nieustalonego źródła), może stanowić oszczędności K. D. zgromadzone na dzień 1 stycznia 2013 roku i winny zostać uwzględnione przy rozliczaniu przychodów i wydatków badanego roku od momentu likwidacji tej lokaty, tj. od dnia 25 marca 2013r. Nie stanowiły one bowiem wydatku roku 2013 w rozumieniu art. 25 b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz mienie zgromadzone w latach wcześniejszych i ujawnione w roku 2012 poprzez wpłatę na lokatę bankową, a zatem mogące stanowić źródło pokrycia wydatków badanego roku. Strona jedynie wykorzystała środki przechowywane na lokatach na sfinansowanie wydatków kontrolowanego roku. Tym samy prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. błędnie dokonał rozliczenia rocznego, porównując wszystkie uzyskane w roku 2013 przychody i wyliczone z lat ubiegłych oszczędności z poniesionymi wydatkami. Przechodząc do zarzutu skargi związanego ze zbyt krótkim (w ocenie skarżącej) terminem do zapoznania się z materiałem dowodowym, zwrócić należy uwagę, że – w ocenie sądu - skarżąca miała prawo na każdym etapie prowadzenia postępowania do czynnego w nim udziału. Warto podkreślić, że postępowanie zostało wszczęte w dniu 27 kwietnia 2016r. czyli prowadzone było przez organy podatkowe przez trzy lata, w czasie których wielokrotnie wzywano stronę do złożenia wyjaśnień i uzupełnienia materiału o dowody i informacje. Sąd jednocześnie pragnie zauważyć, że organy podatkowe, zdając sobie sprawę z wieku skarżącej, prawidłowo wskazywały na możliwość ustanowienia pełnomocnika, jak również np. pozytywnie rozpatrzyły wniosek o przesłanie dokumentów, aby podatniczka mogła się z nimi spokojnie zapoznać (poza siedzibą organu) i do nich ustosunkować. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekonuje, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa prowadząc postępowanie, podczas którego zgromadzono, zgodnie z obowiązującymi procedurami materiał dowodowy, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyprowadzonym wnioskom nie można zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego (czy też naruszenia granic swobodnej oceny dowodów). Stan faktyczny został przedstawiony i oceniony w zaskarżonej decyzji, zaś stronie skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co ci zebranych dowodów i materiałów, co wynika z akt sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną. P.C.