I SA/Łd 484/06

Dnia 29 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2006 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa ), art. 4 ust 1 pkt 4, art. 10 ust 1 pkt 4 i 8, art. 80 ust 1, 2 pkt 2, ust 3 pkt 2, ust 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), § 7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, powoływanego dalej jako rozporządzenie MF), określił rok produkcji samochodu osobowego MAZDA MPV o numerze nadwozia [...] na rok 2003, stawkę akcyzy w wysokości 25,60% oraz kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego samochodu w wysokości 14.332,20 złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w dniu 16 września 2005 roku na podstawie zgłoszenia celnego [...] G. S. zgłosił w procedurze dopuszczenia do obrotu zaimportowany ze Stanów Zjednoczonych Ameryki samochód osobowy Mazda MPV o numerze identyfikacyjnym VIN:[...], klasyfikując go do kodu CN 8703239000. Do zgłoszenia celnego importer załączył m.in. fakturę Nr [...] z dnia [...], świadectwo tytułu własności pojazdu z dnia 2 stycznia 2004 roku, z którego wynikało, iż pojazd posiada rok modelowy 2004 oraz, że w dniu 29 października 2003 roku stan licznika wynosił 15 mil. Ponadto importer w zgłoszeniu obliczył i wykazał kwotę akcyzy w wysokości 7.614,00 zł z zastosowaniem stawki 13,60% od podstawy opodatkowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wyznaczył importerowi 14- dniowy termin do przedstawienia wszelkich dokumentów będących w jego posiadaniu, określających jednoznacznie rok produkcji zgłoszonego pojazdu. W odpowiedzi na w/w wezwanie organu I instancji G. S. dostarczył dowód w postaci rozkodowania Nr VIN oraz opis modelu w/w samochodu zamieszczonego w raporcie historii pojazdu Carfax otrzymany od dealera w USA. W ocenie organu I instancji przedstawione przez importera dodatkowe dokumenty nie miały znaczenia dla sprawy, gdyż nie wskazywały roku produkcji pojazdu. Z przedstawionego bowiem przez importera dokumentu Cerificate of Title /świadectwo tytułu własności pojazdu/ wynikało, iż w dacie 29 października 2003 roku pojazd posiadał pierwszego zastawcę. Ponadto z daty wydania tj. 2 stycznia 2004 roku wskazanej w w/w dokumencie można wnioskować, iż przedmiotowy pojazd nie mógł być wyprodukowany w 2004 roku. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ I instancji przyjął, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2003 roku i zgodnie z § 7 ust 2 rozporządzenia MF, stawkę akcyzy dla samochodów osobowych obliczył na 25,60 % podstawy opodatkowania, według określonego wzoru, przyjmując dla ustalenia stawki rok wyprodukowaniai pojazdu, a nie rok pierwszej rejestracji pojazdu w danym kraju, czy też rok modelowy pojazdu. Na podstawę opodatkowania składały się w przedmiotowej sprawie wartość celna powiększona o należne cło i koszty krajowe, w tym koszty transportu przyjęte na podstawie deklaracji importera. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, iż rokiem produkcji przedmiotowego samochodu marki Mazda MPV jest rok 2004. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego - § 7 ust 2 rozporządzenia MF– poprzez błędną wykładnię terminu "rok produkcji", pominięcie dowodu w postaci dokumentu rozkodowania danych zawartych w numerze VIN, pominięcie danych zawartych w rubryce YR /rok/ w dokumencie Cerificate of Title oraz rubryce YEAR /rok/ w fakturze zakupu pojazdu, a w konsekwencji błąd w ustaleniu stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia, poprzez określenie roku produkcji przedmiotowego samochodu na rok 2003 oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewystępującym w przepisach prawa terminie "rok modelowy". W wyniku powyższego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [..] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [..] w Ł. z dnia [..] Nr [..] w części powołania podstawy prawnej oraz rozstrzygnięcia i w tym zakresie orzekł na podstawie art. 207, art. 210 Ordynacji podatkowej , art. 4 ust 1 pkt 4, art. 10 ust 1 pkt 4 i 8, art. 20 ust 2, art. 75 ust 3, art. 80 ust 1, 2 pkt 2, ust 3 pkt 2, ust 4 ustawy o podatku akcyzowym , § 7 ust 2 rozporządzenia MF, określając kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego MAZDA MPV o numerze nadwozia [...] objętego zgłoszeniem celnym SAD 362010/0000/027165 z dnia 16 września 2005 roku w wysokości 14.332,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził m.in., iż dla określenia kwoty akcyzy z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia[..] , Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. zaskarżoną decyzją ustalił prawidłowo podstawę opodatkowania. Ponadto wskazał, iż pismem z dnia 8 grudnia 2005 roku wystąpił do autoryzowanego dealera Mazdy w Polsce o udzielenie informacji odnośnie roku produkcji przedmiotowego samochodu na podstawie nadanego pojazdowi przez producenta numeru VIN. Z udzielonej 12 grudnia 2005 roku odpowiedzi wynikało, iż dokładną datą produkcji samochodu marki Mazda MPV o numerze nadwozia [...] jest 18 września 2003 roku. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego w celu obliczenia stawki podatku akcyzowego dla samochodu stanowiącego przedmiot importu w sprawie, rok 2003 ustalony jako rok produkcji samochodu winien być wliczony jako pierwszy rok kalendarzowy w celu wyrażenia w latach wieku samochodu, licząc do roku dokonania zgłoszenia włącznie. Przedłożone w toku postępowania odwoławczego dokumenty w postaci karty pojazdu i dowodu rejestracyjnego wskazujące rok produkcji 2004 nie dowodziły w ocenie organu odwoławczego wadliwości ustaleń organu I instancji, skoro zgodnie z § 7 ust 2 rozporządzenia MF jest mowa o wieku samochodu wyrażonym w latach kalendarzowych, liczonych począwszy od roku produkcji, którym zgodnie z informacją udzieloną przez Regionalne Biuro Mazda Motors w Polsce był rok 2003. Na powyższą decyzję organu odwoławczego G. S. złożył w dniu 8 lutego 2006 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego- § 7 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię pojęcia "rok produkcji", naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie dowodów zaoferowanych przez stronę i tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego, a także naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieznanych prawu terminach- rok wyprodukowania i rok modelowy. W obszernym uzasadnieniu skargi strona odwołała się m.in. do treści normy ISO 3779-1983,określającej treść i budowę numeru identyfikacyjnego pojazdu. Wskazała, iż zgodnie z tą normą numer ten ( zwany numerem VIN) składa się z trzech części, w których w ostatniej (VIS) w ostatnich ośmiu znakach producent może podać rok produkcji, przez który rozumie się, w zależności od przyjętych przez producenta ustaleń, rok kalendarzowy, w którym wyprodukowano pojazd lub rok modelowy pojazdu. Strona przyznała też, iż w przypadku koncernu Mazda wskazywany jest rok modelowy. Rok ten w ocenie strony lepiej charakteryzuje dany pojazd, wskazuje na zastosowane rozwiązania technologiczne, uwzględnia bowiem zmiany techniczne, wprowadzane po przerwie technologicznej. W ocenie strony rok podany w dokumentach, zwłaszcza w numerze VIN powinien być jedynie miarodajny dla określenia praw i obowiązków podatnika, jako wskazany przez producenta. Tymczasem organy podatkowe w tym przypadku utożsamiły, bez podstawy prawnej, rok produkcji samochodu z rokiem jego wyprodukowania. Ponadto ich ustalenie, iż pojazd został wyprodukowany w 2003 r. jest dowolne, bowiem z faktu, iż w 2003 r. miał już pewien przebieg, można też wnioskować o jego wcześniejszym( przed rokiem 2003) wyprodukowaniu. Tymczasem w ocenie skarżącego użyte w rozporządzeniu MF określenie rok produkcji winno odnosić się do danych zakodowanych w numerze identyfikacyjnym pojazdu. Strona zwróciła uwagę, iż celem wprowadzenia zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego było zmniejszenie importu samochodów starych, niespełniających wymogów i norm technicznych. W takim przypadku samochód wyprodukowany we wrześniu 2003 r. jest nowocześniejszy od tego samego wyprodukowanego w styczniu 2003 r., bowiem w międzyczasie wprowadzono w nim zmiany techniczne. Nie można tego zatem pomijać przy określaniu wieku pojazdu. Jeżeli wprowadzenie zróżnicowanej stawki podatku akcyzowego miało wyłącznie cel fiskalny, to wówczas należy zauważyć, iż podatnik nie może ponosić ujemnych skutków nieprecyzyjnego sformułowania przepisu. Zauważyć bowiem należy, iż w numerze VIN coraz powszechniejsze staje się podawanie roku modelowego, a rok ten przyjmowany jest przez organy dokonujące rejestracji pojazdów jako rok ich produkcji. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem obowiązujących przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż strona, formułując zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, zarzuciła wadliwość postępowania dowodowego wynikającą z pominięcia przez organy podatkowe niektórych przedstawionych przez nią dowodów ( dokumentu rozkodowania danych- numeru VIN) bądź treści tych dowodów ( danych zawartych w świadectwie dowodu własności) oraz niezasadną odmowę mocy dowodowej dokumentom (karty pojazdu i dowodu rejestracyjnego ). W wyniku tych naruszeń doszło w ocenie strony do błędnego ustalenia roku produkcji w rozumieniu § 7 rozporządzenia MF. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi ( na stronie 4) strona przyznała, iż koncern Mazda podaje w danych identyfikujących pojazd rok modelowy, czyli taki rok, który nie zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w którym samochód zszedł z taśmy produkcyjnej. Treść wywodów skargi pozwala zatem na stwierdzenie, iż strona w rzeczywistości nie kwestionuje ustaleń dotyczących roku, w którym importowany pojazd został wytworzony, ale przyjęcie przez organy podatkowe, iż użyte w rozporządzeniu MF pojęcie rok produkcji, wobec możliwości podawania przez producenta w ramach numeru VIN również roku modelowego, jest równoznaczne z rokiem wyprodukowania pojazdu, a nie rokiem wskazywanym przez producenta jako rok produkcji w numerze VIN. Zauważyć więc jedynie w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zatem otwarty system środków dowodowych, z których każdy ma równą moc. Dowodem w sprawie podatkowej może zatem być zarówno dokument, z którego wynikać będą dane zakodowane w numerze VIN, jak i świadectwo własności pojazdu, informacja udzielona przez dealera samochodów mazda, jak też dokument urzędowy w postaci dowodu rejestracyjnego czy karty pojazdu. Każdy z tych dokumentów podlega ocenie z osobna i we wzajemnym związku z innymi dowodami ( art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Możliwe jest również przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu ( art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe rozpatrzyły wszystkie zebrane w sprawie dowody i dokonały ich oceny. Ocena ta jest spójna i logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Skoro bowiem, jak sama przyznaje to strona skarżąca, w numerze identyfikacyjnym w przypadku producenta spornego samochodu podaje się rok modelowy, nie zawsze pokrywający się z rokiem wytworzenia danego pojazdu, to wobec wskazania w innym dokumencie dotyczącym tego pojazdu, również przedstawionym przez stronę, iż w odniesieniu do tego pojazdu ustanawiano zastaw w roku 2003 i że miał on już w roku 2003 pewien przebieg , przyjęcie przez organy podatkowe daty wytworzenia pojazdu na rok 2003 nie budzi zastrzeżeń. Dane wynikające ze wskazanych wyżej dokumentów potwierdza też informacja udzielona przez pracownika firmy sprzedającej w Polsce samochody produkowane przez tego samego producenta. Fakt, iż w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu wpisano jako rok produkcji rok 2004 nie może stanowić dostatecznego dowodu na okoliczność jego wyprodukowania w tym roku. Dowód rejestracyjny stanowi bowiem dowód dopuszczenia pojazdu do ruchu ( art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108,poz. 908 ze zm.). Dane w nim wpisywane identyfikują pojazd, ale wpisywane są na podstawie dokumentów przedstawionych przez właściciela, w tym m.in. na podstawie karty pojazdu, którą w tym przypadku wydał organ administracji przy pierwszej rejestracji pojazdu( art. 77 ust. 3ustawy prawo o ruchu drogowym). Karta ta nie została zatem wydana przez producenta, a dane wpisane do tych dokumentów nie pochodziły od producenta( art. 77 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym),lecz zostały ustalone na podstawie dokumentów zakupu, świadectwa homologacji, wyników badan technicznych i danych zawartych w katalogach ( § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 września 2003 r., w sprawie dokumentów stanowiących podstawę wpisu danych do karty pojazdu oraz czynności jednostek zajmujących się dystrybucją, przechowywaniem i wydawaniem kart pojazdu- Dz.U. Nr 189,poz. 1857 ). Treść tych dokumentów nie może zatem przesądzać o dacie wyprodukowania pojazdu. Zasadnie zatem organ odwoławczy odmówił im wiarygodności w zakresie wskazanego w nich roku produkcji. Samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ( art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym).Stawka podatku na te wyroby wynosi co do zasady 65 % podstawy określonej w art. 10 tej ustawy, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną( art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie upoważnienia, zawartego w ust. 4 art. 75 tej ustawy Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym m.in. określił stawki podatku dla samochodów osobowych, przy czym stawki te są obliczane w sposób odmienny dla samochodów importowanych przed upływem 2 lat kalendarzowych od ich produkcji oraz dla pojazdów starszych ( § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF). Zgodnie z ust. 2 § 7 rozporządzenia MF : "W przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie." Powołane przepisy nie definiują pojęcia produkcja czy rok produkcji. Odwołać się zatem należy do wykładni językowej tych pojęć. Produkcja to seryjne wytwarzanie dóbr materialnych, wytwarzanie ( por. Słownik współczesnego języka polskiego- Warszawa 1996,s. 854). Rokiem produkcji będzie zatem rok wytworzenia pojazdu. Wykładnię tę potwierdza odwołanie się w powołanym przepisie również do pojęcia wieku pojazdu, czyli czasu istnienia czegoś ( por. cyt. Słownik.. s. 1221). Zauważyć należy, iż również zakładany przez skarżącą cel zróżnicowania stawki podatku w zależności od roku produkcji pojazdu przemawia za uznaniem za ten rok roku jego wytworzenia, a nie roku określonego jako modelowy. Pojazdy z jednego modelu będą miały identyczne parametry techniczne w momencie ich wyprodukowania, jednakże ich wiek ( a tym samym czas ich użytkowania) ma niewątpliwy wpływ na utrzymanie tych parametrów na niezmienionym poziomie. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia pojęcia rok produkcji i uznanie, iż oznacza ono rok wyprodukowania pojazdu jest więc w ocenie Sądu prawidłowa. Zauważyć przy tym należy, iż wprawdzie w decyzji organu odwoławczego użyto pojęcia "rok modelowy", jednakże organ odniósł się w ten sposób do sposobu podawania danych w numerze VIN. Strona w skardze również odwołała się do tego pojęcia. Możliwość podania jako roku produkcji roku modelowego czyli nie odpowiadającego kalendarzowemu rokowi wytworzenia pojazdu, wynika z treści normy ISO. Przyznaje to sama strona skarżąca. Norma ta dotyczy jednakże sposobu identyfikacji pojazdu poprzez podanie pewnych danych w numerze jego nadwozia. Nie odnosi się zaś do wieku pojazdu, który jest okolicznością prawnie znaczącą dla celów określenia wysokości stawki podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe nie odwołują się też do normy ISO dotyczącej VIN. Z tych względów nie można uznać, iż zastosowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa była wykładnią dokonaną w myśl zasady in dubio pro fisco, a tym samym interpretacją naruszającą art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić. Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron zobowiązania jest ponieść we własnym zakresie jego koszty.