I SA/Łd 485/19

Dnia 29 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej a także majątku wspólnym przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. A. G. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Ł. z [...]. umarzającą postępowanie odwoławcze w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej a także na majątku wspólnym przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2013r. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego, wszczętego 8 marca 2018 r. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego decyzją z 17 października 2018 r. określił i zabezpieczył na majątku A. G. oraz na majątku wspólnym A. i P. G. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek za zwłokę za okres 01,02,04-12/2013 r. We wniesionym odwołaniu strona podniosła zarzuty naruszenia: 1.- art. 33 § 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, bowiem nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie, w szczególności nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych: - z uwagi na posiadany majątek wspólny strony i jej męża (organ dokonał zabezpieczenia na majątku strony oraz na majątku wspólnym A. i P. G.). Okoliczność ta nie została zbadana w sposób wnikliwy i rzetelny, nie poczyniono ustaleń w zakresie ustalenia wartości wspólnego majątku; - w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wskazane przez Organ podatkowy dwa wyjątki, tj. należność w podatku dochodowym od osób fizycznych objęta tytułem wykonawczym z 11 października 2016 r. nr 4413.2016 wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz należność objęta tytułem wykonawczym z [...] listopada 2011 r. nr [...] wystawionym przez Wojewodę [...] – [...] Urząd Wojewódzki w Ł. na kwotę 220 zł - w ocenie Pełnomocnika nie mogą stanowić o trwałym charakterze niewywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Podatnik obecnie zalegał z regulowaniem ciążących na Nim zobowiązań; - w sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Podatnik w jakikolwiek sposób upłynniał lub wyzbywał się posiadanego przez siebie majątku, a także podejmował jakiekolwiek inne czynności mogące utrudnić lub udaremnić prowadzenie ewentualnego postępowania egzekucyjnego; 2. art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał przesłanek przemawiających za prawidłowością wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy: - nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji; nie zachodzą okoliczności determinujące podjęcie takiego rozstrzygnięcia albowiem podatniczka nie posiada zaległości podatkowych, terminowo reguluje ciążące na niej zobowiązania, a ponadto nie podejmuje i nie podejmowała czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; - okoliczność domniemania uczestniczenia w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mieści się w katalogu normatywnych przesłanek wyrażonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji działanie Organu pierwszej instancji oparte jest na pozanormatywnej przesłance co w żaden sposób nie uzasadnia wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem pełnomocnika strony sporne ustalenia kontroli podatkowej nie obejmują wyjaśnienia kwestii świadomości i wiedzy o nierzetelnych działaniach kontrahentów strony; 3. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 poprzez: - naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie przemawia za słusznością tezy organu w przedmiocie dokonania zabezpieczenia. Przykładem ww. naruszenia jest brak rzetelnych ustaleń w zakresie potwierdzenia prawa własności względem nieruchomości położonej w A. przy ul. A. 20 w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się protokół z oględzin niniejszej nieruchomości, w którym organ określił właścicieli niniejszej nieruchomości; - brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykazanie, że w sprawie zachodzą uzasadnione przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, wyzbywanie się z posiadanego majątku, zaleganie z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych w sposób, który uzasadnia zabezpieczenie zobowiązania podatkowego oraz niedysponowanie majątkiem w kwotach odpowiadających przewidywanym kwotom zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę; - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego z punktu widzenia przepisów skutkujących możliwością dokonania zabezpieczenia. Posługiwanie i opieranie się jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach, bez rzeczywistego odniesienia się do wypełnienia przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, tj. spornymi okolicznościami powstałymi na tle prowadzonego postępowania kontrolnego, co do których nie dokonano jeszcze rozstrzygnięcia; - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodnego poprzez wybiórcze ustalenia dokonane na zgromadzonych dowodach w czasie postępowania kontrolnego; 4. art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez: - naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa bez rzetelnego zbadania, czy w sprawie zachodzi podstawa do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w szczególności czy sytuacja finansowa Podatnika uzasadnia skorzystanie z instytucji prawnej oraz czy zachowanie Strony przemawia za stwierdzeniem, że nie uiszcza Ona w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym co stanowi podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz czy Strona posiada majątek, z którego będzie możliwe w przyszłości zaspokojenie ewentualnych roszczeń finansowych; - dokonanie wybiórczego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na rzetelne ustalenie stanu majątkowego oraz faktu wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych, a także wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, bez dokonania głębokiej jego analizy, oraz powstrzymanie się od działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik strony podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe, bowiem organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, aby w sprawie zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Podkreślono, że nie mogą być to jakiekolwiek przesłanki, lecz wyłącznie takie, które posiadają równorzędne znaczenie względem wymienionych przez ustawodawcę. W konsekwencji zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu jako nieodpowiadająca prawu. W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji pominął fakt, że mimo długotrwałej kontroli prowadzonej wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1-12/2013 r., A. G. żadnym podjętym działaniem w przeciągu 4 lat nie dała podstaw do dokonania zabezpieczenia (nie dokonywała zbycia majątku, uiszczała na czas zobowiązania podatkowe). W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z 17 kwietnia 2019 r. odwołując się do treści art. 33 § 1 i § 2, a także art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że jak wynika z akt sprawy wszczęte wobec A. G. 8 marca 2018 r. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z [...]. nr [...], określającej podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj-lipiec, wrzesień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za: styczeń-kwiecień, sierpień, październik-grudzień 2013 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazano podatek od towarów i usług za: styczeń, luty, maj - grudzień 2013 r. Decyzję doręczono stronie 4 kwietnia 2019 r., a zatem w myśl postanowień art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem tym wygasł byt prawny decyzji o zabezpieczeniu z 17 października 2018 r. Odwołując się natomiast do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 organ wyjaśnił, że w sprawie zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowania w zakresie odwołania od decyzji z [...]. w przedmiocie zabezpieczenia, bowiem zaskarżone orzeczenie nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tej sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa organ odwoławczy może jedynie wydać rozstrzygnięcie formalne - umorzyć postępowanie odwoławcze. Jednak, jak podkreślił organ konieczność wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego nie oznacza zakazu badania przez ten organ, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1-4 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż należy ocenić, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie stwierdził, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę nie zostaną przez stronę wykonane, a więc czy dokonanie zabezpieczenia nie było przedwczesne. Badając zatem zasadność zastosowania przez organ I instancji art. 33 O.p. organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że powstały w związku z odliczeniem podatku naliczonego zawartego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (nabycie m.in. batonów: Mars, Snickers, Twix, Lion oraz kawy) wystawionych przez firmy: A Sp. z o. o. NIP [...] (łączna wartość nabyć netto - 1.514.818.80 zł, podatek naliczony - 348.345,32 zł) oraz B sp. z o. o. NIP [...] (łączna wartość nabyć netto - 3.029.062,26 zł, podatek naliczony - 696.684,31 zł). Nabyte przez C towary i usługi (na podstawie wystawionych przez ww. podmioty faktur) nie służyły czynnościom opodatkowanym i miały jedynie stworzyć pozorny obraz prowadzenia działalności gospodarczej przez A. G., czym zawyżono podatek naliczony do odliczenia w wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. Wobec powyższego zdaniem organu strona nierzetelnie prowadziła działalność gospodarczą, biorąc udział w obrocie fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uczestniczyła zatem w transakcjach, które zmierzały do uzyskania określonych korzyści majątkowych, przynosząc jednocześnie stratę Skarbowi Państwa w postaci braku należnych podatków. Zważywszy na powyższe, skoro istniało podejrzenie, że podatniczka wykorzystuje w rozliczeniu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, to okoliczności te świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. W ocenie organu odwoławczego dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, np. okres kilku miesięcy uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). W skardze do sądu administracyjnego A. G wniosła o uchylenie decyzji II instancji oraz stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia majątku. W skardze podniesione zostały następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług oraz należne odsetki za zwłokę za miesiące styczeń, luty, kwiecień-grudzień 2013 r. nie zostanie wykonane; b) art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przesłanka zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy; c) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 poprzez: - naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie przemawia za słusznością tezy organu w przedmiocie dokonania zabezpieczenia, w tym w zakresie sytuacji majątkowej strony; - brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykazanie, że w sprawie zachodzą uzasadnione przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku, choć ich ocena budzi istotne zastrzeżenia, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego z punktu widzenia przepisów skutkujących możliwością dokonania zabezpieczenia, posługiwanie i opieranie się jedynie na przy-puszczeniach i domniemaniach, bez rzeczywistego odniesienia się do wypełnienia przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia tj. spornymi okolicznościami powstałymi na tle prowadzonego postępowania kontrolnego, co do których nie dokonano jeszcze rozstrzygnięcia, - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez wybiórcze ustalenia dokonane na zgromadzonych dowodach w czasie postępowania kontrolnego, d) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 poprzez: - naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa bez rzetelnego zbadania, czy w sprawie zachodzi podstawa do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, - w szczególności czy sytuacja finansowa Strony przemawia za stwierdzeniem, że nie uiszcza w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym co stanowi podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz czy strona posiada majątek, z którego będzie możliwe w przyszłości zaspokojenie ewentualnych roszczeń finansowych, - dokonanie wybiórczego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na rzetelne ustalenie stanu majątkowego oraz faktu wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych, a także wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, bez dokonania głębokiej jego analizy, oraz powstrzymanie się od działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 33a § 1 punkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że 4 kwietnia 2019 r., to jest w dacie doręczenia decyzji wymiarowej z [...]. ustał byt prawny decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 NSA podniósł między innymi, powołując się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 125/09, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Jednak przedstawiona powyżej sytuacja procesowa jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie znacznie ogranicza zakres kontroli sądowej decyzji ostatecznej. Jak bowiem wywiódł B. Dauter w komentarzu do art. 33a O.p. "w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia" - Wydawnictwo Wolters Kluwer 2015. Sąd I instancji w pełni podziela powyższe stanowisko, w związku z czym dokonana kontrola legalności zaskarżonej decyzji została ograniczona do badania zasadności umorzenia postępowania przez organ odwoławczy. Jak wskazano wyżej wynik tej kontroli jest zdeterminowany wygaśnięciem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na skutek wydania decyzji wymiarowej. W tak oznaczonym zakresie sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaskarżona do sądu decyzja wygasła z mocy art. 33a § 1 punkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, co uprawniało organ do wydania decyzji formalnej umarzającej postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Przestał bowiem istnieć przedmiot tego postępowania, co zrodziło konieczność zastosowania art. 233 § 1 punkt 2 O.p., to jest umorzenia postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wydanej w I instancji. Ewentualne badanie istnienia przesłanek zabezpieczenia sugerowane w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych powołanych przez organ odwoławczy oraz dokonane przez organ i kontestowane w skardze należy traktować raczej jako postulat de lege ferenda, gdyż nie ma ono uzasadnienia w obowiązującym prawie. Jedynie na marginesie podkreślić zatem należy, że trafnie organ wywiódł, iż skarżąca nie posiada majątku odrębnego zaś jej udziały w trzech nieruchomościach stanowią współwłasność we wspólności małżeńskiej, co uzasadnia twierdzenie, że ewentualna egzekucja z nich byłaby znacznie utrudniona. W sposób oczywisty podważa to możliwość zaspokojenia we wskazany sposób należności publicznoprawnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy wykazały też, że skarżąca nie jest właścicielem samochodów wskazanych przez stronę. Skoro zatem łączna wysokość kwoty przybliżonych zobowiązań skarżących ustalona w decyzji organu I instancji wraz z odsetkami oscyluje w granicach 1.500.000 zł, to nie jest w stanie jej zniwelować informacja o dochodach skarżącej za lata 2015-2017, które choć również sięgają tej kwoty to jednak, co notoryjne, w pewnej części zostały skonsumowane. Rację ma zatem organ stwierdzając, że dochody te nie uchylają obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Jeśli zaś chodzi o kwestionowaną w skardze zasadność określenia przybliżonej kwoty zobowiązań zabezpieczonych, to o jej trafności najlepiej świadczy okoliczność, że w decyzji wymiarowej z [...]. określono łączne należności (wraz z wynikającymi z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) na kwotę ponad 1 miliona złotych. Decyzja ta nie jest wprawdzie ostateczna, jest przedmiotem sporu między stronami, ale stanowi wyraz przekonania organów podatkowych o wielkości zadłużenia skarżącej za omawiany okres w podatku VAT. Z kolei zarzut skarżącej, iż w łącznej kwocie ok. 1.500.000 zł, na którą oszacowano wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniono odsetki za okresy, za które odsetki te nie powinny być naliczane pozostaje jedynie twierdzeniem strony, który może być weryfikowane w innym postępowaniu niż dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. dch.