I SA/Łd 486/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] Znak pisma: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września do grudnia 2013 r. oraz przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oddala skargę. I SA/Łd 486/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. Spółce komandytowej z siedzibą w K. przybliżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. oraz przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i sług za miesiące od stycznia do marca 2014 i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podczas prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A A.C., Z.C. Sp.j. ustalił, że Spółka miała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (głównie rozcieńczalnik lakowy oraz rozcieńczalnik Oxooil HS9) na rzecz firmy B z Litwy według 0% stawki podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości dostawy tych towarów dokonano na terytorium kraju na rzecz nieokreślonych podmiotów. Powyższe skutkowało zaniżeniem podatku należnego według 23% stawki podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień - grudzień 2013 r. i nienależnym wykazaniem zwrotu różnicy podatku za okres styczeń - marzec 2014 r., gdy za te okresy winno być wykazane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zaistniały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu i czy mogło dojść do zabezpieczenia tego zobowiązania? Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż już samo stwierdzenie w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT podważyło domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i dało podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Jak podkreślił – w polskim systemie prawa podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z przepisami rozliczenia tego podatku za dany okres podatkowy oraz podania w deklaracji danych zgodnych ze stanem faktycznym. Natomiast uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania. Po przytoczeniu treści przepisów art. 33, art. 33c § 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zasadnie wydał w dniu [...] decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, bowiem zaistniały okoliczności uzasadniające obawę o niewykonanie w przyszłości przez Spółkę A Sp. z o.o. Sp. k. zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.385.652 zł. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji ustalił stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz wskazał okoliczności, które uzasadniały podstawę wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. analiza danych finansowych oraz stan majątkowy Spółki, w zestawieniu z wysokością przewidywanego uszczuplenia oraz koniecznością terminowego regulowania bieżących zobowiązań, nie daje gwarancji wykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ze sprawozdań finansowych A Spółka jawna (Bilans sporządzony na dzień 31.12.2014 r., Rachunek zysków i strat sporządzony w wariancie porównawczym za lata 2013 i 2014) wynika, że majątek Spółki obejmuje grunty, budynki, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe, których łączna wartość na dzień 31.12.2014 r. wynosiła 2.240.777,92 zł. Jednak z treści księgi wieczystej nr [...] wynika, iż na majątku Spółki (nieruchomości gruntowe o numerach: 383/2, 384/2, 385/2) ustanowiono hipoteki umowne na łączną kwotę 1.630.000 zł na rzecz C S.A. Ponadto na 31.12.2014 r. łączny stan należności Spółki wynosił 484.300,92 zł, natomiast stan zobowiązań w badanym okresie wyniósł 2.098.275,10 zł (zobowiązania długoterminowe z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek - 563.684,49 zł, zobowiązania krótkoterminowe - 1.534.590,61 zł). Powyższe wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że Spółka, oprócz zobowiązań publicznoprawnych z tytułu przyszłego uszczuplenia w podatku od towarów i usług za: IX/2013 r. - III/2014 r. posiada również zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów, co może stanowić obawę, że należności publicznoprawne nie zostaną wykonane. Na 31.12.2014 r. stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki wynosił 255.441,68 zł, zysk z działalności gospodarczej za okres 01.01 - 31.12.2014 r. wyniósł 1.119.292,01 zł. Zatem przyszłe uszczuplenie w podatku od towarów i usług może nie zostać wykonane. Z Bilansu A Sp. z o.o. (spółki kapitałowej utworzonej w dniu 24.04.2014 r.) sporządzonego na dzień 31.12.2014 r. wynika natomiast, że pasywa Spółki (5.369 zł) przewyższają jej aktywa (2.574,36 zł). Na 31.12.2014 r. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego w postaci nieruchomości, gruntów, budynków, środków transportu. Należności krótkoterminowe Spółki wynosiły 674 zł, natomiast zobowiązania 369 zł. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych wynosił 1.900,36 zł. W złożonej deklaracji CIT-8 za 2014 r. (30.05.2014 r. - początek roku podatkowego, 31.12.2014 r. - koniec roku podatkowego) Spółka wykazała stratę w wys. 1.611,66 zł (przychody w wys. 59.054,59 zł, koszty w wys. 60.666,25 zł). Oceniając te dane organ odwoławczy uznał, że zdolność A Spółka z o.o. Spółka komandytowa do samodzielnego wykonania przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za: IX/2013 r. - III/2014 r. jest mało prawdopodobna. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż Spółka jawna A A.C., Z.C. rozpoczęła działalność gospodarczą 1 stycznia 2003 r., w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych oraz usług transportowych. W dniu 24 kwietnia 2014 r. Z.C. i A.C. zawiązali A Spółkę z o.o., której wartość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł (każdy wspólnik posiadał udziały o łącznej wartości nominalnej po 2.500 zł). Następnie w dniu 5 grudnia 2014 r. Spółka jawna A A.C., Z.C. została przekształcona w A Spółka z o. o. Spółka komandytowa. Komplementariuszem Spółki przekształconej została Spółka z o.o. A, która odpowiada bez ograniczeń za zobowiązania Spółki wobec wierzycieli. Komandytariuszami Spółki przekształconej zostali A.C. oraz Pan Z.C., którzy odpowiadają osobiście (każdy z osobna) za zobowiązania Spółki wobec wierzycieli do wysokości sumy komandytowej, tj. do kwoty 200.000 zł. Do Spółki A Spółka z o.o. Spółka komandytowa, komplementariusz (A Sp. z o.o.) wniósł wkład w wys. 19.826,90 zł. Komandytariusze (wspólnicy A.C. oraz Z.C.) wnieśli wkłady w wys. każdy po 981.431,05 zł. Łączna wartość wkładów wniesiona przez wszystkich wspólników wyniosła 1.982.689 zł. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności podatkowej wspólników w wyniku przekształcenia Spółki jawnej A A.C., Z.C. w spółkę A Spółka z o.o. Spółka komandytowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wspólnikiem, który ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania przekształconej spółki A Spółka z o.o. Spółka komandytowa jest A Spółka z o.o. (spółka z małym wkładem i minimalnym udziałem w zysku), która jest komplementariuszem. Pozostali wspólnicy – A.C. i Z.C. (dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej) - jako komandytariusze - zostali całkowicie wyłączeni od osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki przekształconej. Wkład rzeczywiście przez nich wniesiony do przekształconej spółki (po 981.431,05 zł) znacznie przewyższa sumę komandytową (200.000 zł); wobec czego komandytariusze nie będą odpowiadali bezpośrednio i osobiście za zobowiązania A Spółka z o.o. Spółka komandytowa. Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach realnej wartości wkładu wniesionego do spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., okoliczność przekształcenia spółki jawnej A w A Sp. z o.o. Sp. k. - w wyniku której nastąpiła zmiana odpowiedzialności podatkowej wspólników A.C. i Z.C. - uzasadniała obawę niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: IX/2013 r. - III/2014 r. i wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie jego zabezpieczenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, bądź - w razie stwierdzenia, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kwoty uiszczonego wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i utrzymanie decyzji organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego pomimo faktu, że organ nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego, a także nie udowodnił, że istnieje uzasadniona obawa, iż zostanie ono niewykonane, a w szczególności nie wykazał wpływu przekształcenia skarżącego na możliwość zaspokojenia zobowiązania podatkowego, nierzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania i fikcyjności dokonywanych przez niego dostaw, a także trudnej sytuacji finansowej skarżącego; - art. 115 § 2 w zw. z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie pominięcie, że przekształcenie skarżącego ze spółki jawnej w spółkę komandytową i uzyskanie przez dotychczasowych wspólników spółki jawnej statusu komandytariuszy spółki komandytowej w żaden sposób nie ogranicza odpowiedzialności tych osób za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, kiedy istniała spółka jawna; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wykazania, że istnieją przesłanki postępowania zabezpieczającego, a w szczególności niedopuszczeniu wszystkich niezbędnych dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, jak również błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie sytuacji finansowej skarżącego, a nierzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania i fikcyjności dokonywanych przez niego dostaw; - art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i samodzielną ocenę przez organ sprawozdania finansowego skarżącego oraz wycenę jego środków trwałych na podstawie wartości księgowych, podczas gdy rzetelne dokonanie takiej analizy i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga wiadomości specjalnych, a w rezultacie konieczny jest dowód z opinii biegłego. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyciągu z wyceny sporządzonej w formie operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej zabudowanej należącej do skarżącego o pow. 0,8546 ha, stanowiącej działkę nr 297/58, dla której Sąd Rejonowy w K. - V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze KW: [...]; oraz wydruku działu IV księgi wieczystej o numerze KW [...], prowadzonej dla ww. nieruchomości, na okoliczność stanu majątkowego skarżącego, w szczególności stosunku wartości ww. nieruchomości do wysokości jej obciążenia hipoteką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać m.in. również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Nie ulega zatem wątpliwości, że to do organu podatkowego należy wykazanie czy ziszczony został zasadniczy warunek zastosowania zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jedynie przykładowo ustawodawca zaliczył do tej kategorii działania podatnika polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i całego mienia podatnika. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej porównał wielkość przybliżonej kwoty zawyżonego zwrotu VAT i zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w wysokości 1.385.652 zł z majątkiem i możliwościami płatniczymi podatnika – Spółki komandytowej A Sp. z o.o. Organ odwoławczy przedstawiając zmiany organizacyjne poprzedzające powstanie tego podmiotu, ze wskazaniem konkretnych wartości bilansowych, wykazał, iż obecnie istniej uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań w podatku VAT. Świadczą o tym dane z bilansu A Spółki jawnej (sporządzonego na dzień 31.12.2014 r. i rachunku zysków i strat sporządzonego w wariancie porównawczym za lata 2013 i 2014). Majątek tej Spółki określono na 2.240.777,92 zł, a zabezpieczenia hipoteczne wyniosły 1.630.000 zł; stan należności Spółki wynosił 484.300,92 zł, natomiast stan zobowiązań w badanym okresie wyniósł to 2.098.275,10 zł (zobowiązania długoterminowe z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek - 563.684,49 zł, zobowiązania krótkoterminowe - 1.534.590,61 zł). Z kolei z bilansu A Sp. z o.o. (spółki kapitałowej utworzonej w dniu 24.04.2014 r., – która jest komplementariuszem), sporządzonego na dzień 31.12.2014 r. wynika, że pasywa Spółki (5.369 zł) przewyższają jej aktywa (2.574,36 zł). Na 31.12.2014 r. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego w postaci nieruchomości, gruntów, budynków, środków transportu. Należności krótkoterminowe Spółki wynosiły 674 zł, natomiast zobowiązania 369 zł. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych wynosił 1.900,36 zł. W złożonej deklaracji CIT-8 za 2014 r. (30.05.2014 r. - początek roku podatkowego, 31.12.2014 r. - koniec roku podatkowego) Spółka wykazała stratę w wys. 1.611,66 zł (przychody w wys. 59.054,59 zł, koszty w wys. 60.666,25 zł). W związku z tym organy podatkowe miały pełne prawo aby uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań VAT wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie tylko mogą, ale są zobowiązane do samodzielnej oceny sprawozdań finansowych podatnika i uwzględnienia danych księgowych w nich zawartych, bez korzystania z opinii biegłego, jeżeli dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo uprawdopodobnienie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku. Wobec tego Sąd nie podziela zarzutów skargi, że organ podatkowy nie mógł samodzielnie ocenić dokumentów bilansowych podmiotów, których majątek wszedł w skład Spółki komandytowej A Sp. z o.o. Powyższych ustaleń nie mógł zmienić wniosek dowodowy pełnomocnika Spółki, co do wyceny nieruchomości gruntowej zabudowanej należącej do skarżącej. Stan majątkowy podatnika organy podatkowe przeanalizowały na podstawie zapisów rachunkowych i dokumentów bilansowych, z uwzględnieniem wartości nieruchomości i wysokości obciążenia hipoteką. W związku z tym Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718). W ocenie Sądu wskazanie w uzasadnieniu decyzji na zakres odpowiedzialności poszczególnych wspólników w spółce komandytowej było jedynie dodatkowym argumentem przemawiającym za możliwością ewentualnego niewykonania przedmiotowego zobowiązania przez podatnika – A Sp. z o.o. Sp. komandytowa. W badanym postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie były uprawnione do stosowania przepisów art. 115 § 2 w zw. z art. 115 § 1 O.p., gdyż zakres odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zobowiązania tej spółki musi być określony w odrębnej decyzji. W związku z tym należy uznać, iż organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przedstawił konkretne okoliczności faktyczne, wspierając je stosowną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, uznając, że ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza też granic jego swobodnej oceny. Podkreślić również należy, iż w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną wysokość zobowiązania opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono okoliczności z postępowania kontrolnego świadczące o tym, że A A.C., Z.C. Sp.j. miała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (rozcieńczalnika lakowego oraz rozcieńczalnika Oxooil HS9) na rzecz firmy B z Litwy według 0% stawki podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości dostawy tych towarów dokonano na terytorium kraju na rzecz nieokreślonych podmiotów. Zatem określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ opiera się, w zakresie przyszłego zobowiązania, na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone w decyzji wymiarowej, a w przedmiotowym postępowaniu istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rozpoznanej sprawie organ oparł się na danych wskazanych przez organ prowadzący postępowanie kontrole i na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie przewidywanego zobowiązania (zwrotu podatku od towarów i usług) za miesiące IX - XII 2013 i I – III 2014 r. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. ak