I SA/Łd 487/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości oddala skargę. I SA/Łd 487/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] grudnia 2016 r. Prezydent Miasta Ł. po rozpatrzeniu wniosku A Spółki z o.o. (dalej: Spółka) z dnia 18 października 2016 r. w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku: – w zakresie opodatkowania garaży niestanowiących odrębnych nieruchomości znajdujących się w budynkach mieszkalnych wg. stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.) - jest prawidłowe, – w zakresie opodatkowania garaży stanowiących odrębne nieruchomości, sklasyfikowanych jako lokale niemieszkalne, garaży niestanowiących odrębnych nieruchomości znajdujących się w budynkach niemieszkalnych oraz lokali w piwnicach stanowiących odrębne nieruchomości, sklasyfikowanych jako lokale niemieszkalne wg stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych, określonej w art. 5 ust.1pkt 2 lit a) u.p.o.l. – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ wskazał, że w dniu 24 października 2016 r. do Urzędu Miasta Ł. wpłynął wniosek Spółki, uzupełniony pismem z dnia 5 grudnia 2016 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem 28 lokali piwnicznych, które położone są w budynku mieszkalnym w Ł. przy ul. [...] 55E i [...] 55F. Łączna powierzchnia przedmiotowych lokali wynosi 972,24 m². Ponadto wnioskodawca jest właścicielem 28 garaży, które usytuowane są w Ł. przy ul. [...]. Łączna powierzchnia garaży wynosi 523,07 m². Lokale te są funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym w następujący sposób: – 11 z nich znajduje się w bryle budynku mieszkalnego przy ul. [...], – 10 z nich znajduje się w bryle budynku mieszkalnego przy ul. [...], – 7 z nich znajduje się w zespole garażowym (...) przy ul. [...] 55, składającym się z dwóch odrębnych budynków garażowych — poza bryłami ww. budynków mieszkalnych. W zestawieniu garaży Spółka wyszczególniła 28 garaży wraz z ich adresami, powierzchnią i nr księgi wieczystej, spośród których 27 garaży nie zostało wyodrębnionych z księgi wieczystej, a 1 garaż posiada odrębną księgę wieczystą. Natomiast w zestawieniu lokali w piwnicach Spółka wyszczególniła 28 lokali użytkowych wraz z ich adresami, powierzchnią i nr księgi wieczystej, dla których zostały założone odrębne księgi wieczyste. Od opisanych powyżej nieruchomości wnioskodawca reguluje podatek przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która wynosi 22,86 zł za m² powierzchni zgodnie z uchwałą nr XX/446/15 Rady Miejskiej w Łodzi z dnia 18 listopada 2015 r. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w związku ze ściśle określonym charakterem lokali wskazanych powyżej, tj. związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, powinien być regulowany od nich podatek od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla budynków lub ich części mieszkalnych, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., czy też w wysokości przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że do opisanych powyżej lokali i garaży powinna być zastosowana preferencyjna stawka podatku od nieruchomości wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., której wysokość w odniesieniu do przedmiotowych lokali, zgodnie z uchwałą nr XX/446/15 Rady Miejskiej w Łodzi z dnia 18 listopada 2015 r., została określona na kwotę 0,75 zł za m2. Wnioskodawca wyjaśnił, że wskazane lokale służą do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie są zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej innej niż związana z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Lokale te wraz z lokalami mieszkalnymi położonymi w budynkach mieszkalnych stanowią zorganizowaną całość. W ocenie wnioskodawcy prawidłowa wykładnia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. powinna prowadzić do stwierdzenia, że aby budynek (lokal) mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Odpowiednio powinno się to odnosić również do części budynku mieszkalnego znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy. Piwnice będące własnością wnioskodawcy są wykorzystywane w sposób zwyczajowo przyjęty. Oznacza to, że korzystanie z piwnic pozwala na dogodną organizację zamieszkiwania. Z tej przyczyny nie ma podstaw do twierdzenia, że lokale piwniczne mają przeznaczenie inne niż mieszkalne. Wnioskodawca wskazując na zasadę in dubio pro tributario podkreślił, że Spółka jest właścicielem opisanych wyżej lokali i garaży, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (jako że są funkcjonalnie związane z lokalami mieszkalnymi) i nie są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z drugiej strony Spółka musi uiszczać podatek od ww. lokali i garaży w wysokości przewidzianej dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Spółki taki ciężar przy zaistniałych wątpliwościach interpretacyjnych jest w oczywisty sposób nieuzasadniony. W zaskarżonej interpretacji Prezydent Miasta Ł. wskazał, że kluczowe znaczenie dla dokonania prawidłowej interpretacji przepisów u.p.o.l. w zakresie opodatkowania garaży i lokali w piwnicach stanowiących odrębne nieruchomości ma uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11. Mając na uwadze powyższe orzeczenie oraz art. 2 ust 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892) organ podkreślił, że zarówno garaż, jak i piwnica mogą stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo mogą stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej sytuacji garaże i piwnice nie będą stanowiły odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania. Będą zatem podlegały opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej (np. miejsce postojowe w hali garażowej). Natomiast w sytuacji, gdy garaże i piwnice zostały wyodrębnione jako lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiące odrębną nieruchomość/odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzielą losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Zdaniem organu przy dokonywaniu interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, istotne znaczenie mają względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu czy piwnicy są podmioty, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez podmioty będące wyłącznie właścicielami samego garażu, czy piwnicy, które nie pełnią funkcji mieszkalnej. Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania do danej stawki podatkowej będzie uzależnione zatem od tego, czy garaże i piwnice stanowią odrębne nieruchomości lokalowe oraz od tego, jaką funkcję użytkowa pełnią. Prezydent Miasta Ł. wskazał dalej, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków - tzn. o funkcji i przeznaczeniu danego budynku i lokalu decydują dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które stanowią postawę wymiaru podatku od nieruchomości w świetle art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne W u.p.o.l. zdefiniowano natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 pojęcie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku których zastosowanie znajdzie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b). Poprzez budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, że do tej kategorii budynków nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz budynków lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 P.b. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego części zużytkowania. Zdaniem organu z treści powyższego przepisu wyraźnie wynika, że kryterium decydującym o uznaniu budynków i wyodrębnionych lokali za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę, bez względu na to, czy są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątkiem od powyższej zasady są budynki i lokale sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne. W przypadku lokali będących w posiadaniu Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą: – garaże niestanowiące odrębnych nieruchomości, znajdujące się w budynku mieszkalnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, – garaże stanowiące odrębne nieruchomości, sklasyfikowane jako lokale niemieszkalne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, – garaże niestanowiące odrębnych nieruchomości, znajdujące się w budynku niemieszkalnym, w zespole garażowym (...), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. – lokale w piwnicach, stanowiące odrębne nieruchomości, sklasyfikowane jako lokale niemieszkalne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego zasada in dubio pro tributario nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania garaży i piwnic stanowiących przedmiot odrębnej własności (będących samodzielną nieruchomością lokalową), usytuowanych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, budziło poważne wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt IIFPS 4/11, która rozstrzygnęła rozbieżności w tym zakresie. Natomiast kwestia opodatkowania garaży i piwnic stanowiących wyodrębnione lokale, które zostały sklasyfikowane jako lokale niemieszkalne, nie budzi wątpliwości, bowiem budynki niemieszkalne lub ich części, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, stanowią w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również zagadnienie dotyczące klasyfikacji dla celów podatku od nieruchomości budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności zostało rozstrzygnięte uchwałą w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, przyznającej pierwszeństwo w tym zakresie danym zawartym w ewidencji gruntów, budynków i lokali. W związku z powyższym organ uznał, że w sprawie przedstawionej we wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Na interpretację Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] grudnia 2016 r., po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. : – art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszystkie budynki, budowle i grunty lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy – tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.). Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części nieaprobującej stanowiska wnioskodawcy oraz o zasądzanie kosztów postępowania. W ocenie strony skarżącej prawidłowa wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l powinna prowadzić do wniosku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego (lub jego części) z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego (lub jego części), który zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej niezwiązanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Autor skargi wskazał, że organ stracił z pola widzenia szczególny charakter przedmiotu opodatkowania jakim jest lokal zaspokajający potrzeby mieszkaniowe. Rafio legis przepisów, które przewidują niższą stawkę podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części wskazuje, iż ustawodawca preferuje budownictwo mieszkaniowe, które spełnia ważną funkcję. W ocenie strony skarżącej, lokale piwniczne i garażowe spełniają, w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. przesłankę uznania ich wyłącznie za części budynków o charakterze mieszkalnym, objętych niższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki przyjęcie wykładni zaproponowanej w uchwale NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt: II FPS 4/11 prowadzi do sytuacji, w której dwa identyczne (pod względem fizycznym czy technicznym) garaże zostają opodatkowane wedle rażąco odmiennych stawek tylko dlatego, że jeden z nich formalnie stanowi odrębną nieruchomość, a drugi jest częścią składową lokalu mieszkalnego. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 2a O.p. wskazano, że wątpliwości i rozbieżności w stanowisku skarżącej i organu dotyczące niejasności regulacji prawnej, w zakresie uznania i objęcia stawką podatku od nieruchomości przedmiotowych lokali przewidzianą dla części budynków o charakterze mieszkalnym w zakresie prezentowanego stanowiska Spółki, powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Końcowo autor skargi wskazał, że gdyby Sąd nie przychylił się do stanowiska wyrażonego powyżej, Spółka podnosi (alternatywnie), iż w jej ocenie stanowisko organu zgodnie, z którym samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą wystarcza do traktowania jej dla celów podatkowych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od sposobu jej wykorzystania jest błędne. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy garaży będących własnością Spółki, które: 1) stanowią odrębne nieruchomości, sklasyfikowane jako lokale niemieszkalne, 2) nie stanowią odrębnych nieruchomości, ale znajdują się w budynkach niemieszkalnych tj. zespole garażowym (...), 3) lokali piwnicznych stanowiących odrębne nieruchomości, sklasyfikowane jako lokale niemieszkalne. Materialnoprawne zagadnienie tkwiące u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, na którą trafnie powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uchwale tej NSA uznał, że "w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy". Na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwałą tą związany jest Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym, podzielając jednocześnie poglądy w niej wyrażone. W uzasadnieniu wymienionej uchwały wskazano m. in., że przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Należy również zauważyć, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje dotyczące: gruntów, budynków i lokali. Z art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że ewidencja ta w przypadku lokali obejmuje ich położenie, funkcję użytkową oraz ogólne dane techniczne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie zatem miało istotny znaczenie dla określenia czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny. Na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nieruchomość lokalowa uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami: a) mieszkalnymi, b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, będzie uzależnione od tego czy uznamy, że ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. "Garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych, preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w w.w. uchwale nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zakres pozytywny tej definicji opiera się zatem na kryterium posiadania gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę, jak i inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast wyłączenia z tego zakresu zostały umieszczone w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) u.p.o.l.; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 P.b. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Przy czym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. dotyczy gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, zaś art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. - gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że w omawianej sprawie fakt posiadania garaży przez przedsiębiorcę, skutkuje związaniem ich z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast wyłączenia wymienione w powołanych wyżej przepisach, nie dotyczą przedmiotu omawianej sprawy. Nie można uznać bowiem, że przedmiotowe garaże należałoby zaliczyć do budynków o charakterze mieszkalnym, objętych niższą stawką podatku od nieruchomości – o czym już była mowa powyżej. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów wymienionych w skardze, w tym art. 2a O.p. zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przepisie tym chodzi bowiem chodzi o wątpliwości organu podatkowego (które w omawianej sprawie nie zaistniały), nie zaś o wątpliwości podatnika. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. dcz