I SA/Łd 488/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację ; 2. zasądza od Prezydenta Miasta Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 680 sześćset osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 488/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. po rozpoznaniu wniosku A z o.o. (dalej: Spółka) z dnia [...] r. w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 24 października 2016 r. do Urzędu Miasta Ł. wpłynął wniosek Spółki z dnia 17 października 2016 r. (uzupełniony w dniu 6 grudnia 2016 r. brakującymi dokumentami) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.; zwanej dalej "u.p.o.l."). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w Ł. przy ul. A 55, która stanowi wyodrębnioną działkę nr 46/38 o pow. 0,4609 ha. Na gruncie tym posadowiony jest naziemny zbiornik retencyjny. Wnioskodawca uiszcza podatek od naziemnego zbiornika retencyjnego w stawce przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast od gruntu, na którym usadowiony jest przedmiotowy zbiornik retencyjny, wnioskodawca reguluje podatek od nieruchomości w stawce preferencyjnej jak dla gruntów pod wodami powierzchniowymi jezior i zbiorników sztucznych, a wiec w stawce przewidzianej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt b) u.p.o.l. i wydanej na jej podstawie uchwale nr XX/446/15 Rady Miejskiej w Łodzi z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódz. poz. 4526), tj. w wysokości 4,58 zł od 1 ha. Wnioskodawca wskazał, że zarówno grunt zajęty pod zbiornik retencyjny, jak i sam naziemny zbiornik retencyjny, spełniają funkcje bezpośrednio związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych związanych z zamieszkiwaniem w budynkach mieszkalnych położonych w Ł. przy ul. A. Funkcja zbiornika naziemnego sprowadza się przede wszystkim do gromadzenia wód opadowych spływających z terenów mieszkaniowych. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską związaną z realizacją procesu inwestycyjnego, polegającą na wznoszeniu budynków mieszkalnych i budowli służących realizacji zaspokajania celów mieszkalnych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego wyżej opisany zbiornik retencyjny jako budowla niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u..p.o.l.), lecz służąca zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców lokali w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych osiedli C i D przy ul. A w Ł. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Spółka wyjaśniła, że naziemny zbiornik retencyjny nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy, lecz z infrastrukturą osiedla mieszkaniowego i służy zaspokajaniu potrzeb wszystkich jego mieszkańców. Do zbiornika tego są bowiem odprowadzane wody deszczowe i inne opadowe z terenu całego tego osiedla. Zdaniem wnioskodawcy w polskim systemie prawa podatkowego przyznano preferencje budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizacje zapisu art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka wskazała, że skoro ustawodawca przyznał budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych liczne preferencje, które znajdują swój wyraz w zindywidualizowanych przepisach u.p.o.l., to z punktu widzenia wykładni systemowej i funkcjonalnej, obciążanie wnioskodawcy podatkiem od przedmiotowego zbiornika, który służy potrzebom mieszkaniowym i nie jest przez wnioskodawcę wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, wydaje się być sprzeczne z założeniami ustawodawcy, przyznającemu budownictwu mieszkaniowemu rolę szczególną. W ocenie Spółki przedmiotowy naziemny zbiornik retencyjny, jako budowla związana z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych mieszkańców osiedla, nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Nie stanowi bowiem przedmiotu opodatkowania wymienionego w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Prezydent Miasta Ł. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.; dalej: P.b.) organ wskazał, że kryterium decydującym o uznaniu gruntów, budynków i budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarcza, bez względu na to, czy są wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że u.p.o.l. wyraźnie rozróżnia pojęcie "związania" od pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) na prowadzenie działalności gospodarczej gruntu (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do użytków rolnych i lasów) lub budynku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w odniesieniu do budynków lub ich części mieszkalnych), tj. prowadzeniu na tym gruncie lub w tym budynku, bądź jego części (np. lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W przeciwieństwie do terminu "zajęty", poprzez zwrot "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć jako posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niezależnie od jej wykorzystywania w prowadzeniu działalności. W przypadku budowli ustawodawca przewidział w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. tylko dwa wyjątki, gdy nie uznaje się ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. gdy została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę budowli lub ich części i uporządkowanie terenu oraz określająca terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia, lub gdy została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budowle lub ich części z użytkowania. Natomiast ustawodawca nie przewidział wyłączenia z kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla budowli pozostających co prawda w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz związanych z budynkami mieszkalnymi lub z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Wyłączenie takie dotyczy jedynie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. U.p.o.l. nie przewiduje odrębnej stawki podatkowej lub wyłączenia z opodatkowania stawką najwyższą w przypadku budowli związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. A zatem, zdaniem organu, nie można dokonywać wykładni rozszerzającej w zakresie wyłączeń z opodatkowania, przewidzianych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Wyłączenia takie nie mieszczą się bowiem w zakresie przewidzianym przepisami rangi ustawowej. Organ wyjaśnił dalej, że w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca zróżnicował stawki podatku od nieruchomości w zależności od sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania, przewidując preferencyjne stawki dla gruntów i budynków, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku budowli, opodatkowaniu podlegają tylko te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stawki 2% ich wartości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym. A zatem w przypadku budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób ich wykorzystywania, nie zostały przewidziane preferencje podatkowe. To że ustawodawca wprowadził niższą stawkę podatkową dla gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi i wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, nie oznacza, że z preferencji podatkowych korzystają również naziemne zbiorniki retencyjne, służące do gromadzenia wód opadowych spływających z terenów mieszkaniowych. Odnosząc się do wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, organ stwierdził, że wyroki te dotyczyły objęcia podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej członków. Spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami działającymi na podstawie szczególnych przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.). Natomiast A Spółka z o.o. jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazała realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Jako przedmiot pozostałej działalności figuruje kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, działalność rachunkowo-księgową, doradztwo podatkowe oraz pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe. Zatem rozpoczynając działalność gospodarczą Spółka jako podstawowy jej przedmiotem wybrała działalność budowlaną, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, nastawioną na osiąganie zysku. Zdaniem organu prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności polegającej na wznoszeniu budynków, kupnie, sprzedaży, wynajmie i zarządzaniu nieruchomości na własny rachunek, świadczy o ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu podatkowego naziemny zbiornik retencyjny jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na interpretację Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r., po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2b w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie budynki, budowle i grunty lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, w której różnicuje się sytuację skarżącej w zakresie obowiązku podatkowego od przedmiotowej budowli z sytuacją podmiotu, który posiadając cechę relewantną wyrażająca się w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie jest zobligowany do uiszczania podatku od budowli służącej temu samemu celowi. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącej, stanowisko organu wskazujące, iż samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą wystarcza do traktowania jej dla celów podatkowych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu jej wykorzystania, nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz aprobowanym stanowiskiem doktryny i judykatury oraz prawidłowym procesem wykładni przepisu - tj. wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r. II FSK 2420/13. Autor skargi wskazał, że zbiornik retencyjny stanowiący budowlę spełnia wszelkie przesłanki by uznać, że nie podlega opodatkowaniu od nieruchomości przewidzianych dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konkludując podniesiono, że po pierwsze - zbiornik retencyjny służy wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, po drugie - nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, po trzecie - jego przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb nie innych niż mieszkaniowe. W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą wątpliwości dotyczące charakteru budynków i gruntów, z którymi związany jest zbiornik retencyjny, tworzący infrastrukturę osiedla. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, zdaniem strony organ podatkowy traci z pola widzenia szczególny przedmiot działalności Spółki, która realizuje proces inwestycyjny polegający na wznoszeniu budynków mieszkalnych, zaspokajających potrzeby mieszkaniowe. W ocenie skarżącej zarówno spółdzielnia jak i podmiot komercyjny, taką funkcję pełnią. Zdaniem Spółki cechą wspólną spółdzielni mieszkaniowej i skarżącej w tym stanie faktycznym jest posiadanie przez Spółkę budowli, która służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zróżnicowanie pozycji skarżącej z pozycją spółdzielni mieszkaniowej w tym zakresie jest nieuzasadnione, nieuprawnione i sprzeczne z przepisem art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zakres pozytywny tej definicji opiera się zatem na kryterium posiadania gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę, jak i inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast wyłączenia z tego zakresu zostały umieszczone w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) u.p.o.l.; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 P.b. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Przy czym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. dotyczy gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, zaś art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. - gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), a tym samym także na gruncie u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany w ww. przepisie wyjątek od tej zasady dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (inne wyjątki są nieistotne dla prowadzonych rozważań). Konieczne jest zatem ustalenie, czy budowla opisana we wniosku o wydanie interpretacji będzie mogła zostać objęta wskazanym wyjątkiem. Użyty w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.. zwrot: "gruntów związanych z tymi budynkami" nie został wypełniony treścią normatywną (brak definicji legalnej). W myśl art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892), do samodzielnych lokali mieszkalnych mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, stwierdzić należy, że podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. Tym samym, nie budzi wątpliwości Sądu, że przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Mając powyższe rozważania na uwadze, stwierdzić należy, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, budowla wskazana we wniosku, będąca zbiornikiem, do którego odprowadzane są wody deszczowe z terenu osiedla mieszkaniowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli spełnia wskazane wyżej kryterium usytuowania i wyłącznego sposobu wykorzystywania dla realizacji potrzeb mieszkaniowych. Powyższe oznacza, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. W rezultacie zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. .art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2b w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie budynki, budowle i grunty lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, Rozpoznając ponownie wniosek Spółki, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Uznając, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. P.C.