I SA/Łd 489/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2006 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu L. M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. i 2006r. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że B. M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o "zawarcie porozumienia odnośnie spłaty zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych" oraz o wyrażenie zgody na zawieszenie spłaty zaległości z tytułu zobowiązań wynikających z podatku od spadków i darowizn, podatku VAT oraz podatku dochodowego. Ustalono, że wskazane we wniosku zaległości dotyczą, m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 574 zł oraz za 2006r. w kwocie 88 zł, a także opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie z dnia 23 sierpnia 2005r. należnej Prezydentowi Miasta B. w wysokości 50 zł. Pismem z dnia 26 sierpnia 2011r., zgodnie z właściwością rzeczową, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przesłał Prezydentowi Miasta B. kserokopię wniosku podatnika. Pismami z dnia 26 sierpnia i 7 września 2011r. wezwano podatnika do sprecyzowania żądania, czy wniosek dotyczy odroczenia terminu zapłaty zaległości, czy też umorzenia zaległości oraz do uzupełnienia wniosku o oświadczenie o stanie majątkowym. W dniu 12 września 2011r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie podatnika o sytuacji finansowej i osobistej, natomiast w dniu 23 września 2011r. pismo, w którym podatnik wyjaśnił, że wniosek dotyczy umorzenia zaległości podatkowych. Od dnia 30 stycznia 2009r. do dnia 8 marca 2020r. podatnik przebywa w Zakładzie Karnym. W Zakładzie Karnym nie ma obecnie wolnych etatów, a zatem nie ma możliwości podjęcia pracy zarobkowej. Nie może liczyć na pomoc rodziny, gdyż jest z żoną w separacji i ma zasądzone alimenty na trójkę dzieci, których nie płaci. Zadłużenie z tego tytułu na dzień 31 maja 2011r. wynosiło 23.400 zł, odsetki – 4.518,21 zł. Od 2006r. podatnik ma orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i nie posiada żadnych innych źródeł dochodu. Podatnik nie posiada także żadnych nieruchomości ani ruchomości ze sprzedaży, z których mógłby uregulować zaległości podatkowe. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 574 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 428 zł oraz za 2006r. w wysokości 88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 45 zł stwierdzając, że zaległości podatnika nie noszą cech wyjątkowych, gdyż nie zostały spowodowane działaniem czynników od niego niezależnych. Są one natomiast wynikiem naruszenia podstawowych obowiązków podatkowych, do których podatnik jest zobligowany w związku z prowadzoną w latach 2004 i 2006 działalnością gospodarczą, poprzez kumulowanie zaległości do kwot przewyższających jego możliwości finansowe. Sam fakt wystąpienia zaległości podatkowej, gdy brak jest obiektywnych przesłanek potwierdzających nadzwyczajny i niezależny od podatnika charakter przyczyn powstania zaległości, nie może stanowić podstawy do przyznania ulgi podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób nierzetelny nie może stanowić o ważnym, uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując, że zasadność jego odwołania potwierdza analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji wskazał bowiem, że nie posiada on majątku ruchomego ani nieruchomego. Ponadto jego żona A. M. jest zatrudniona w charakterze nauczyciela – bibliotekarza. Jej wynagrodzenie miesięczne, po potrąceniach komorniczych wynosi około 750 zł. Przy czym ma na utrzymaniu troje dzieci w wieku szkolnym. Organ drugiej instancji wskazał następnie, iż podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz powołał się na uznaniowy charakter decyzji wydawanej przez organ podatkowy na podstawie tego przepisu. W ocenie organu drugiej instancji, decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, po przeprowadzeniu wszelkich wymaganych prawem czynności. Istniejąca na koncie podatnika zaległość nie powstała w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, niezależnych od jego woli i postępowania, lecz wyłącznie w wyniku świadomie podjętych przez niego decyzji. Źródłem powstania zaległości podatkowej są nieuregulowane przez podatnika w ustawowym terminie zobowiązania podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik w okresie od dnia 12 lutego 1993r. do dnia 16 marca 2006r. prowadził działalność gospodarczą, m.in. w zakresie usług transportowych, sprzedaży drewna i materiałów budowlanych, sprzedaży paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych, a także upraw drzew i krzewów owocowych, roślin jagodowych, orzechów oraz uprawy roślin wykorzystywanych do produkcji napojów i przypraw. Od dnia 16 marca 2006r. podatnik posiada sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat. W zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2004r., z którego wynika zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. podatnik wykazał m.in.: - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 2.166,54 zł, - przychód z działalności gospodarczej – 215.351,30 zł, - koszty uzyskania przychodu – 207.260,69 zł, - dochód z działalności gospodarczej – 8.090,61 zł, - łączny dochód – 10.257,15 zł, - podatek należny – 742,20 zł, - sumę należnych zaliczek – 168,10 zł, - kwotę do zapłaty – 574,10 zł. W wyniku postępowania kontrolnego za 2006r. stwierdzono, że podatnik nie posiadał księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych, w następstwie czego wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2006r. w kwocie 88 zł. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie powyższych zobowiązań podatkowych naliczono należne odsetki za zwłokę odpowiednio w wysokości 428 zł – za 2004r. oraz 45 zł – za 2006r. Podatnik dwukrotnie występował już z wnioskami (z dnia 16 marca 2010r. oraz 9 czerwca 2010r.) o umorzenie zaległości podatkowej za 2004r. Jednakże decyzją z [...] odmówiono udzielenia ulgi. Postanowieniem z dnia [...] odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku podatnika. Podatnik pozostaje w separacji z żoną A. M. (ur. 1962r.), z którą ma troje dzieci: A. (ur. 1991r), M. (ur. 1989r.) oraz D. (ur. 1990r.) – wszystkie w wieku szkolnym. A. M. jest zatrudniona w charakterze nauczyciela – bibliotekarza i po potrąceniach komorniczych uzyskuje dochód w wysokości około 750 zł miesięcznie. Podatnik odbywa karę pozbawienia wolności od dnia 30 stycznia 2009r. w Zakładzie Karnym OZ W. – B. Przewidywany koniec kary został obliczony na dzień 27 stycznia 2021r. Podatnik nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ruchomego, środków pieniężnych i jest zatrudniony nieodpłatnie poza terenem Zakładu Karnego w Parafii Rzymskokatolickiej w B. Brak jest informacji o sytuacji zdrowotnej podatnika oraz brak jest źródeł miesięcznych dochodów i kosztów utrzymania podatnika. Na podatniku ciążą również: zobowiązanie podatkowe z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 269 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 212 zł oraz za maj 2005r. w wysokości 31 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22 zł, zobowiązania alimentacyjne na troje dzieci (po 400 zł miesięcznie), Kwota zaległości na koncie funduszu alimentacyjnego na dzień 31 maja 2011r. wynosi 23.400 zł, odsetki 4.518,21 zł. Opisywana przez podatnika sytuacja życiowa jest dość trudna, jednakże zaległość powstała na skutek niezapłacenia podatku wynikającego z deklaracji PIT-36 za 2004r. oraz kontroli podatkowej za 2006r. przeprowadzonej w firmie prowadzonej przez podatnika. Nie nosi ona zatem cech wyjątkowości, gdyż nie została spowodowana działaniem czynników niezależnych od zobowiązanego. Podatnik nie wywiązywał się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe działanie spowodowało kumulację zaległości podatkowych oraz narastanie zadłużenia poprzez doliczanie do niego odsetek od tychże zaległości. W tej sytuacji podatnik nie może na organ podatkowy przerzucać skutków swoich autonomicznych decyzji i świadomie podejmowanego postępowania. Przebywając obecnie w Zakładzie Karnym, podatnik nie ma możliwości podjęcia pracy zarobkowej. Ponadto według oświadczenia o stanie majątkowym podatnik nie posiada także żadnego majątku ani oszczędności, a zatem nie ma możliwości uregulowania zaległości w Urzędzie Skarbowym. W tej sytuacji należałoby przyjąć, że w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, z uwagi na szczególnie trudną sytuację materialną i osobistą. Jednakże mając na uwadze okoliczności powstania zaległości, przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Sytuacja podatnika w przyszłości, po opuszczeniu zakładu karnego, może ulec zmianie, a zatem ma ona charakter tymczasowy. Niewątpliwie w interesie podatnika byłoby umorzenie zadłużenia, jednakże tak rozumiany partykularny interes strony nie może przesądzać o przychyleniu się do wniosku i uznaniu, iż w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Jednym z podstawowych obowiązków jest płacenie podatków. To podatnik – przedsiębiorca, a nie organ podatkowy, odpowiedzialny jest za poszukiwanie skutecznych metod i źródeł rozwiązywania problemów pojawiających się w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także problemów finansowych, związanych z zabezpieczeniem środków na pokrycie istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych i zapewnieniem regularnych dopływów środków finansowych przeznaczonych na spłatę różnego rodzaju zobowiązań. Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na własną odpowiedzialność i własne ryzyko oraz podejmuje samodzielne decyzje dotyczące sposobu rozliczania się budżetem państwa, likwidacją, zawieszeniem, zmianą profilu działalności, itp. Podatnik w sposób drugorzędny traktował swoje zobowiązania podatkowe i świadomie przeznaczał swoje środki finansowe na cele z tym nie związane. Działanie podatnika było świadome i miało na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. W związku z tym trudno przyjąć, iż szeroko rozumiany interes publiczny uzasadnia promowanie postawy podatnika przyznaniem wnioskowanej ulgi. W okresie powstawania zaległości podatnik uzyskiwał przychody, które powinny być opodatkowane już w chwili ich osiągania. Fakt ten nie może zostać pominięty mając na uwadze ogólnie przyjęty interes publiczny. Z punktu widzenia interesu publicznego należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj.: sprawiedliwość, powszechność obowiązków podatkowych i konieczność rzetelnego wywiązywania się z nich, czego w tym przypadku nie uczyniono. W takiej sytuacji umorzenie zaległości i naliczonych odsetek za zwłokę pozostałoby w sprzeczności z zasadami powszechności opodatkowania oraz równości podatników wobec prawa i stanowiło "nagrodę" za naruszanie przepisów podatkowych. Przychylenie się do wniosku zobowiązanego stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podatników województwa łódzkiego, którzy pomimo niskich dochodów, bezrobocia, czy chorób w sposób terminowy regulują swoje zobowiązania podatkowe. W związku z tym nie można mówić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego, która uzasadniałaby zgodę na pozytywne załatwienie wniosku. Przedstawione przez podatnika argumenty dotyczące sytuacji majątkowej, finansowej i osobistej nie wypełniają dyrektyw wyrażonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że w następstwie rozksięgowania nadpłaty z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2008r. (deklaracja złożona w dniu 29 grudnia 2011r.) na karcie kontowej podatnika figuruje jedynie zaległość podatkowa w wysokości 33,36 zł z tytułu podatku dochodowego za 2006r. Obciążające zatem obecnie podatnika zaległości podatkowe są niewielkie i ich zapłata nie może doprowadzić do znacznego pogorszenia jego sytuacji finansowej. W skardze na powyższą decyzję B. M. wniósł o jej uchylenie bądź przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, iż z uwagi na fakt przebywania w zakładzie karnym miał ograniczone możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Organ drugiej instancji nie uwzględnił okoliczności przedawnienia zobowiązania i dlatego też błędnie wydał krzywdzącą go decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji podniósł nadto, że na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] na kwotę należności głównej 574 zł, który został doręczony skarżącemu w dniu 2 marca 2007r. W dniu 26 lutego 2007r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z tytułu najmu działki u R. M., o czym powiadomiono skarżącego w dniu 2 marca 2007r. Zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2004r. nie przedawniło się na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w dniu 26 lutego 2007r., a więc przed upływem końca 2010r., czyli 5 – letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. jeszcze nie upłynął. Zobowiązanie podatkowe za ten okres może ulec przedawnieniu dopiero z końcem 2012r. Zobowiązania podatkowe skarżącego na dzień wydania zaskarżonej decyzji były wymagalne. Organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W dniu 17 października 2011r. pracownik Urzędu Skarbowego w S. zapoznał skarżącego z aktami sprawy w Zakładzie Karnym, w którym został on osadzony. Postanowieniem z dnia [...] skarżący został poinformowany o prawie zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni oraz o tym, że od czasu poprzedniego zapoznania się przez niego z aktami sprawy, w tym na etapie postępowania odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie został uzupełniony o nowe dowody w sprawie. Pomimo przebywania w Zakładzie Karnym, skarżący został zapoznany z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji, a wszelkie dokumenty i informacje, które zostały później włączone do akt postępowania, były skarżącemu znane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 w późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na decyzje administracyjne. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiącego podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jedną z przesłanek wydania decyzji na podstawie tego przepisu jest więc występowanie zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej może dotyczyć tylko stosunku zobowiązaniowego, który trwa w danym czasie. Umorzyć można tylko te należności, które istnieją. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest więc podstawą do jego umorzenia. Jeżeli zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, to nie istnieje już stosunek prawny i nie ma już zaległości podatkowej. Wszczęte w tych okolicznościach postępowanie na skutek wniosku o umorzenie w trybie art. 67 § 1 pkt 3 O.p. jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 O.p. powinno ulec umorzeniu. W myśl tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle tego przepisu obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, w szczególności z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi art. 208 § 1 O.p. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego w związku z czym nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż w wypadku postępowania wszczętego na skutek wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, która wygasła na skutek przedawnienia, nie jest już możliwe wydanie decyzji tak pozytywnej (umarzającej zaległość podatkową), jak i negatywnej (o odmowie jej umorzenia) załatwiającej sprawę co do jej istoty. W rozpatrywanej sprawie w związku z tym, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został sformułowany dopiero w skardze, organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wskazał, iż na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wystawiono tytuł wykonawczy nr SM [...] z dnia [...] na kwotę należności głównej 574 zł, który został doręczony skarżącemu w dniu 2 marca 2007r. W dniu 26 lutego 2007r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z tytułu najmu działki u R. M. Zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2004r. nie przedawniło się na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w dniu 26 lutego 2007r., a więc przed upływem końca 2010r., czyli 5 – letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. jeszcze nie upłynął. Zobowiązanie podatkowe za ten okres może ulec przedawnieniu dopiero z końcem 2012r. Zobowiązania podatkowe skarżącego na dzień wydania zaskarżonej decyzji były, zdaniem organu, wymagalne. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem wniosku skarżącego były jego zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. i 2006r. Zgodnie z tym przepisem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010r., zaś zobowiązania podatkowego za 2006r. z dniem 31 grudnia 2012r. Jednakże stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. – Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., wynika zaś, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Samo doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z protokołów wymienionych w tym przepisie oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. W myśl art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, zaś stosownie do art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości i z nieruchomości. Orzecznictwo i doktryna przez zajęcie egzekucyjne rozumie czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której nabywa on prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. A. Zwolińska-Doboszyńska, Nowelizacja ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - egzekucja z papierów wartościowych, Wyjaśnienia, PPW 2001/11/31 czy Z. R. Kmiecik, Czynności egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (w:) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 240). Z akt sprawy wynika, że na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wystawiono tytuł wykonawczy nr SM [...] z dnia [...] na kwotę należności głównej 574 zł, który został doręczony skarżącemu w dniu 2 marca 2007r. W dniu 26 lutego 2007r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności skarżącego w firmie "A" A. M. z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w S. przy ul. A 27, o czym powiadomiono skarżącego również w dniu 2 marca 2007r. W dacie złożenia zarówno wniosku o umorzenie zaległości podatkowej (8 sierpnia 2011r.), jak i wydania zaskarżonej decyzji ([...]) zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie przedawniło się więc jeszcze wskutek przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w dniu 26 lutego 2007r., o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 2 marca 2007r., a więc przed upływem dnia 31 grudnia 2010r., czyli 5 – letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Po przerwaniu na mocy art. 70 § 4 zd. drugie O.p. zaczął on swój bieg na nowo od 3 marca 2007r., a kończył w dniu 3 marca 2012r., a więc po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że egzekucja ta okazała się później nieskuteczna, co zostało stwierdzone w postanowieniu Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia [...] KM [...] o jej umorzeniu wobec stwierdzenia bezskuteczności, nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2012r. Tak więc zarówno w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jak i wydania zaskarżonej decyzji, zobowiązania podatkowe skarżącego za ten okres podatkowy również były jeszcze wymagalne. Skoro zatem zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczył wniosek skarżącego o umorzenie, okazał się nieuzasadniony, organ podatkowy zobowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku skarżącego, co też uczynił wydając zaskarżoną decyzję. Decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wydawana na podstawie przytoczonego wyżej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest oparta na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu publicznego i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Będzie to więc utrata możliwości zarobkowania, czy losowa utrata majątku. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, niepubl.). Nie można go jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Interes publiczny to z kolei dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo. To dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może mieć miejsce w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny mieć na uwadze interes budżetu państwa, w sprzeczności z tym interesem zaś byłoby przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników. W orzecznictwie wyrażony został też pogląd, że nawet niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2008r., sygn. akt I SA/Gd 645/07, Lex nr 446565). Wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgodę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1000/98, niepubl.). Nadmienić poza tym należy, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy ostatecznie wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez O.p., w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania poprzedzającego wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie ma uprawnień do jej merytorycznej kontroli. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena racjonalności i celowości udzielenia ulgi. Z kolei ustalenie i ocena niedookreślonych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego jest każdorazowo dokonywana przez organ podatkowy. Jeśli zatem sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie prowadzenia postępowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji), to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły, w ocenie Sądu, z zachowaniem reguł postępowania kompletny materiał dowodowy, a następnie dokonały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowej jego oceny i wyciągnęły prawidłowe wnioski. Zaskarżona decyzja mieści się zatem w granicach uznania administracyjnego organu. Analiza akt administracyjnych nie pozwala, w ocenie Sądu, postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie przepisów dotyczących zasad przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, wyrażonych w szczególności w art. 122, art. 187 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. Postępowanie to organy podatkowe przeprowadziły w sposób wszechstronny, nie tylko wyjaśniając podnoszone przez skarżącego okoliczności faktyczne, ale także uwzględniając z urzędu znane im inne mające znaczenie dla wyniku sprawy okoliczności. Istotne znaczenie w tym zakresie miało oświadczenie podatnika o braku jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych, oraz fakt osadzenia w zakładzie karnym i brak możliwości zarobkowania, a także pozostawanie skarżącego na utrzymaniu państwa. Zresztą, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy nie kwestionowały trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej, w jakiej znajduje się skarżący, wręcz przyznały, iż sytuacja ta mieści się w przesłance ważnego interesu podatnika, a udzielenia ulgi odmówiły z uwagi na interes publiczny oraz wyjątkowy charakter instytucji ulgi podatkowej. Także skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, co do jego aktualnej sytuacji rodzinnej, majątkowej i zdrowotnej, a jedynie nie zgadza się z jej oceną dokonaną przez organ podatkowy. Podnieść też należy, iż skarżący miał zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu. Przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...] skarżący zapoznał się z aktami sprawy, o czym świadczy jego oświadczenie z tej daty. Z kolei w postanowieniu z dnia [...] organ drugiej instancji zawiadamiając skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w terminie 7 dni w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, poinformował go jednocześnie o tym, iż zgromadzony w sprawie materiał nie został uzupełniony o nowe dokumenty od czasu ostatniego zapoznania się z nim przez skarżącego. Ponowne okazywanie skarżącemu tych samych co do zawartości akt nie miałoby zatem żadnego racjonalnego uzasadnienia. Skarżący miał więc zapewnioną, stosownie do art. 123 § 1 O.p., możliwość skutecznej obrony interesów. Zresztą egzystencja skarżącego, pomimo braku zatrudnienia, nie była zagrożona, skoro jako skazany pozostawał na utrzymaniu państwa, a z uwagi na brak jakichkolwiek dochodów organ egzekucyjny nie miał żadnej możliwości przymusowego ograniczania jego środków pieniężnych. Zauważyć nadto należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, oceniając przesłanki merytoryczne udzielania ulg podatkowych, tj. interes publiczny i ważny interes podatnika, dokonały analizy tak przyczyn powstania zaległości podatkowych, jak i aktualnej sytuacji skarżącego, w tym rodzinnej i majątkowej. Zwróciły uwagę, że skarżący według oświadczenia o sytuacji finansowej i osobistej z dnia 12 września 2011r. nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ruchomego, środków pieniężnych, pozostaje w separacji z żoną A. M., z którą ma troje pełnoletnich, uczących się dzieci. Dochód jego żony po potrąceniach komorniczych wynosi około 750 zł miesięcznie. Oprócz zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja skarżący posiada jeszcze zaległości z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 269 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 212 zł i za maj 2005r. w wysokości 31 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22 zł, zobowiązania alimentacyjne na troje dzieci po 400 zł miesięcznie, zaległość z tytułu świadczeń alimentacyjnych na dzień 31 maja 2011r. w kwocie 23.400 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.518,21 zł. Uznając tak opisaną sytuację skarżącego za trudną, organy uznały jednakże, iż udzielenie skarżącemu ulgi podatkowej godziłoby w interes publiczny. Jak bowiem podniosły, zaległości podatkowe skarżącego nie powstały na skutek czynników od niego niezależnych, nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności. Stanowią on rezultat świadomie podejmowanych przez niego decyzji, a mianowicie nieprowadzenia ksiąg podatkowych, niewykonywania w terminie przez skarżącego jako podatnika jego obowiązków podatkowych, co spowodowało kumulację zaległości, niezapłacenia podatku wynikającego z deklaracji PIT – 36 za 2004r. oraz nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli podatkowej za 2006r. Zgodzić się należy z organem, który podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zaległości te powstały w okresie, kiedy skarżący dysponował środkami pieniężnymi umożliwiającymi ich uregulowanie, a skoro tego nie uczynił, to obecnie udzielenie mu ulgi podatkowej nie tylko stanowiłoby uprzywilejowanie skarżącego wobec innych podatników terminowo realizujących swoje zobowiązania podatkowe, ale wręcz powodowałoby przerzucenie ciężaru prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego i skutków jego pochopnych decyzji na ogół społeczeństwa, to zaś naruszałoby zasadę równości podatników wobec prawa. Zdaniem Sądu, okoliczność, że skarżący odbywa aktualnie karę pozbawienia wolności, której koniec zgodnie z zaświadczeniem Kierownika Działu Ewidencji Aresztu Śledczego w W. – B. z dnia 27 października 2011r. został obliczony na dzień 27 stycznia 2021r., stanowi efekt jego zabronionych działań. Orzeczony w stosunku do skarżącego od dnia 16 marca 2006r. na okres 5 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej stanowił określony w art. 39 pkt 2 K.k. środek karny, który sąd karny może orzec w razie skazania za przestępstwo popełnione w związku z prowadzeniem takiej działalności, jeżeli dalsze jej prowadzenie zagraża istotnym dobrom chronionym prawem, o czym stanowi art. 41 § 2 K.k. Stanu zaś będącego efektem zabronionych działań osoby zobowiązanej nie można uznać za wyjątkowy, nadzwyczajny przypadek losowy świadczący o istnieniu ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Okoliczność, że skarżący aktualnie nie pracuje odpłatnie, nie wyklucza możliwości podjęcia takiego zatrudnienia w późniejszym czasie w zakładzie karnym bądź po zwolnieniu z zakładu karnego (po odbyciu całości kary lub po odbyciu części kary na skutek np. przerw w odbywaniu kary, warunkowego przedterminowego zwolnienia czy amnestii). Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący był niezdolny do pracy, zresztą skarżący nie wskazywał na zły jego stan zdrowia. Z zaświadczenia Kierownika Działu Ewidencji Aresztu Śledczego w W. – B. z dnia 27 października 2011r. wynika natomiast, iż jest on zatrudniony nieodpłatnie poza terenem jednostki organizacyjnej w Parafii Rzymskokatolickiej w B. Jego egzystencja nie zostaje też w żaden sposób zagrożona, nie zostaje on bowiem pozbawiony środków do życia. Gdyby zaś jego stan zdrowia wymagał leczenia, to koszty tego leczenia za osadzonych ponosi Skarb Państwa. Nadto organ podatkowy ustalił, że z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. na skutek rozksięgowania nadpłaty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. wynosi jedynie 33,36 zł, a więc jest niewielka. Zaskarżona decyzja zawiera elementy określone w art. 210 § 1 O.p. W jej uzasadnieniu organ podatkowy, stosownie do § 4 tegoż przepisu, przedstawił szczegółowo stan faktyczny sprawy, dokonał obszernej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz analizy wszystkich okoliczności sprawy w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ustosunkowując się do wszystkich argumentów skarżącego oraz podnosząc nadto inne okoliczności sprawy znane organowi z urzędu oraz wskazując przesłanki i motywy wydanego rozstrzygnięcia. Złożony w toku rozprawy przez działającego z urzędu doradcę podatkowego wniosek o zasądzenie kosztów udzielonej z urzędu pomocy prawnej Sąd uwzględnił, wniosek ten zawierał bowiem zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oświadczenie, iż koszty udzielonej urzędu pomocy prawnej nie zostały zapłacone w całości lub części. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia kwota wynagrodzenia w postepowaniu przed sądem pierwszej instancji w pozostałych sprawach wynosi 240 zł. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił, zaś na podstawie art. 250 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia zasądził na rzecz pełnomocnika koszty udzielonej z urzędu pomocy prawnej. AK.