I SA/Łd 489/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.76.2024.3.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 489/24 UZASADNIENIE W dniu 23 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny (gdzie jako zainteresowany (wnioskodawca), będący stroną postępowania został wskazany G. R. (dalej jako skarżący, strona), a jako pozostali zainteresowani (wnioskodawcy nie będący stroną postępowania): A. A., L. A., P. A., B. G. i S. Ś.) z 23 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy: - podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziałów w działce nr [...] - braku zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziałów w działce nr [...], - podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki nr [...], - braku zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki nr [...] oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z 5 kwietnia 2024 r. pełnomocnik wnioskodawców, odpowiadając na wezwanie organu z 20 marca 2024 r. (wzywające do uzupełnia opłaty od wniosku w wysokości 280 zł.) wycofał wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 7 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie: niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży udziałów w działce nr [...] - jest nieprawidłowe, braku zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziałów w działce nr [...] - jest prawidłowe. Poinformowano równocześnie, że interpretacja rozstrzyga wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży udziałów w działce nr [...] oraz braku zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziałów w działce nr [...]. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia. Na interpretację indywidualną z dnia 7 maja 2024 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: – naruszenie przepisu postępowania mającego wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj.: art. 14r § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.) polegające na doręczeniu interpretacji podmiotowi, który w wyniku podziału przez organ podatkowy sprawy do oddzielnego rozpoznania przestał posiadać legitymację do bycia stroną postępowania. Zaskarżając interpretację indywidualną w całości wniesiono o: stwierdzenie nieważności postępowania z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia wobec podmiotu, który utracił legitymację, ewentualnie, uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej i umorzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, że została wydana wobec podmiotu, który utracił legitymację oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji jako stronę postępowania wskazano Pana G. R., zaś zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania byli Pan A. A., Pani L. A., Pan P. A., Pani B. G.. Pani E. O. oraz Pani S. Ś.. Wskazane podmioty są właścicielami dwóch nieruchomości gruntowych będących przedmiotem dwóch przedwstępnych umów sprzedaży na rzecz jednego podmiotu - spółki K sp. z o.o. Z uwagi na taką samą sytuację faktyczną i prawną podmiotów w zakresie planowanej transakcji sprzedaży, co wynika z analogicznych postanowień przedwstępnych umów sprzedaży, sporządzenie jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było zasadne. Powołując się na treść art. 14r § 1 i 2 O.p. wskazano, że mimo występowania wielu podmiotów zainteresowanych wydaniem przedmiotowej interpretacji, w sprawie istnieje wyłącznie jeden podmiot, którego określa się mianem strony. W przedmiotowej sprawie był to zgodnie z wolą wszystkich zainteresowanych G.R.. Z kolei wykluczenie przez organ podatkowy jego udziału w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na brak interesu faktycznego (wydana interpretacja dotyczy bowiem wyłącznie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, której właścicielem nie jest) powoduje, że w sprawie de facto przestaje istnieć podmiot z legitymacją czynną, wobec którego z procesowego punktu widzenia wydanie interpretacji jest w ogóle dopuszczalne. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że przed wydaniem rozstrzygnięcia dokonał analizy, czy złożony wniosek, w którym zainteresowanym będącym stroną postępowania jest skarżący, spełnia warunki do wydania interpretacji z wniosku wspólnego. Podkreślono, że w skardze do Sądu został nakreślony odmienny stan faktyczny dla dostawy działki nr [...], mianowicie skarżący wskazuje, że nie jest jej właścicielem i nie dokonuje jej dostawy, co nie pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku. Wyjaśniono jednocześnie, że z uwagi na fakt, iż w dostawie działki nr [...] nie brali udziału wszyscy zainteresowani, to organ nie mógł dla sprzedaży działki nr [...] - której dokonał tylko G. R. i K. R. Ł. - wydać interpretacji z wniosku wspólnego. W tym zakresie wydał więc postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Nie tracą z pola widzenia powyżej zakreślonej kognicji sądów administracyjnych Sąd wskazuje, że strona konstruując zarzuty skargi wskazała na naruszenie art. 14 r O.p. Mając na uwadze powyższe - stosownie do treści art. 14r § 1 O.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Przy czym pod pojęciem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego użytego w tym przepisie rozumieć należy zespół okoliczności faktycznych (zaistniałych lub planowanych) mogących wywołać określone skutki w sferze prawa podatkowego dla wszystkich podmiotów występujących z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji, mających znaczenie dla wydania prawidłowej interpretacji. Na podstawie art. 14r § 2 O.p. zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4. Zgodnie z art. 14r § 3 O.p. interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się podmiotowi wskazanemu jako strona. Pozostałym zainteresowanym doręcza się odpis interpretacji lub postanowienia. Ponadto, jak wynika z art. 14r § 5 O.p. zakresie nieuregulowanym w § 1-4 przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio Rację ma organ wskazując na konieczność precyzyjnego ustalenia, czy podmioty, które wystąpiły z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji są podmiotami uprawnionym do jej uzyskania, wynika z treści art. 14r § 1 O.p. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków wydania takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotów, które złożyły wniosek o interpretację, a wynikających z art. 14k § 1 i art. 14m O.p. Niewątpliwie prawidłowe zostawanie normy wynikających z art. 14 r. O.p. – w tym ustalaniem zakresu pojęcia "zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym" w kontekście danego wniosku interpretacyjnego - uwarunkowane jest prawidłową analizą przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 14b O.p. § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie natomiast do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1943/17). Tymczasem, w realiach niniejszej sprawy, organ wydający interpretację dotyczącą sprzedaży działki [...] przyjął - niezgodnie z stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku - że skarżący jest właścicielem tej działki. Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, że strona dokonała modyfikacji wniosku o wydanie interpretacji (poprzez wskazanie, że nie jest właścicielem działki nr [...]) dopiero na etapie skargi do Sądu. Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że dnia 28 lutego 2023 r. A. A., L. A., P. A., B. G., E. O. i S. Ś. (dalej razem z G. R. określani łącznie jako: "Sprzedawca", "Sprzedający") zawarli przed notariuszem W.J. w siedzibie jego Kancelarii Notarialnej w Z. przy ul. [...] , repertorium A Nr [...], ze spółką K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej jako: "Kupujący") przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości (dalej jako: "Umowa przedwstępna z dnia 28.02.2023 r.") położonej w miejscowości D., powiecie [...], gminie Z., stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...], o powierzchni 0,641 ha (dalej jako: "Działka nr [...]"). Wchodzi ona w skład nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], nabytej na podstawie: – Postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. A. wydanym przez Sąd Rejonowy w Z. I Wydział Cywilny w dniu 5 października 2009 r., sygn. [...], – Postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po S. A. z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. [...] wraz z postanowieniem Sądu Okręgowego w Ł. Wydział III Cywilny na skutek apelacji z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. [...] wydanym przez Sąd Rejonowy w Z. I Wydział Cywilny w dniu 5 października 2009 r., sygn. [...], – Postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po S. A. wydanym przez Sąd Rejonowy w Z. I Wydział Cywilny w dniu 20 grudnia 2007 r., sygn. [...], – Postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. A. wydanym przez Sąd Rejonowy w Z. I Wydział Cywilny w dniu 13 czerwca 2017 r., sygn. [...], – Aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 23 września 2020 r. za rep. A nr [...], przy czym: • Udział w prawie własności nieruchomości należący do A. A. wynosi 3/18 części, • Udział w prawie własności nieruchomości należący do L. A. wynosi 1/9 części, • Udział w prawie własności nieruchomości należący do P. A. wynosi 3/18 części, • Udział w prawie własności nieruchomości należący do B. G. wynosi 1/9 części, • Udział w prawie własności nieruchomości należący do E. O. wynosi 1/9 części, • Udział w prawie własności nieruchomości należący do S. Ś. wynosi 3/9 części. W dziale I-Sp i IV nie widnieją żadne wpisy. W dziale III księgi figuruje ostrzeżenie o niezgodności treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym skierowane przeciwko prawu współwłasności ujawnionemu na rzecz S. Ś., A. A., P.A., L. A., E. O. i B. G., wpisane na podstawie postanowienia o zniesieniu współwłasności wydanego przez Sąd Rejonowy w Z. I Wydział Cywilny w dniu 15 lipca 2022 r., sygn. [...] z treści którego wynika, że nie dotyczy ono działki gruntu nr [...] będącej przedmiotem Umowy przedwstępnej. Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych nie sposób wywieść, że w transakcji sprzedaży działki nr [...] bierze udział skarżący. Użycie sformowania "dalej razem z G. R. określani łącznie jako: "Sprzedawca", "Sprzedający" zostało użyte jedynie na potrzeby konstrukcyjne (gdzie elementy stanu faktycznego dotyczące umowy przedwstępnej sprzedaży zostały opisane oddzielnie dla działki nr [...] i [...]) wniosku o wydanie interpretacji (w której treści jako "Sprzedawca" są określeni wszyscy zainteresowani – zarówno właściciele działki [...] jaki i [...]) i w żaden sposób nie może prowadzić do konkluzji właścicielem działki nr [...] jest również G. R.. W ocenie Sądy ta niezgodna z prawem modyfikacja stanu faktycznego skutkowała błędnym zastosowaniem regulacji art. 14r O.p. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw prawnych do stwierdzania nieważność zaskarżonego aktu. Jako nie zasługujący na uwzględnienie należy ocenić wniosek o umorzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. Sąd podkreśla jednocześnie, ze przedmiotem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej była kontrola legalności interpretacji z dnia 7 maja 2024 r., a rozstrzygnięcie (na które przysługują odrębne środki zaskarżania) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania (które organ przywołuje w kontekście elementów stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży działki nr [...]) pozostaje poza granicami sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy zastosuje unormowania art. 14r § 1 O.p. na tle stanu faktycznego przedstawianego przez stronę we wniosku, co w konsekwencji umożliwi prawidłową subsumcję norm wynikających z art. 14r § 2 i § 3 O.p. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł. ak