I SA/Łd 49/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z/s w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.578.2025.2.PK w przedmiocie podatku od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 49/26 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia 28 listopada 2025 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko E Spółka z o.o. (dalej też jako: Spółka, strona, Wnioskodawca, podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w dniu 10 października 2025 r. wpłynął wniosek spółki (uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2025 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku strona przedstawiła następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (dostaw) liczników energetycznych dla zakładów energetycznych. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dostaw odpowiedniego asortymentu produktów dokonuje na podstawie umów zawartych w wyniku przeprowadzenia postępowań przetargowych, w trybie podstawowym (przetarg nieograniczony). Umowy zawierają postanowienia o nałożeniu na dostawcę (wnioskodawcę w sprawie) kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji dostaw. Wnioskodawca, aby spełnić warunki techniczne przetargu kupuje odpowiednie urządzenia u swoich kooperantów zagranicznych. W trakcie realizacji zamówienia wystąpiły opóźnienia w dostawie liczników energii elektrycznej - niedotrzymanie terminu dostawy było spowodowane opóźnieniem kooperanta zagranicznego, który dostarcza podzespoły do produkcji. Zamawiający wystąpił o zapłatę kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji dostawy. Wnioskodawca zawarł z zamawiającym ugodę przed Prezesem Prokuratorii Generalnej, na mocy, której zobowiązał się do zapłaty kary umownej z tytułu braku realizacji w terminie dostaw. Wykonanie umowy dostawy nie było zawinione przez wnioskodawcę. Wynikało z opóźnienia w produkcji produktów przez zagranicznego kooperanta. Wnioskodawca zwrócił się do kooperanta z wnioskiem o pokrycie kosztów kary umownej powstałej na skutek niedotrzymania terminu dostawy liczników energetycznych. Zagraniczny kooperant zapłacił wnioskodawcy karę umowną z tytułu opóźnienia w realizacji dostaw liczników energii elektrycznej. Wnioskodawca uiścił karę umowną na rzecz zamawiającego zgodnie z postanowieniami ugody zawartej przez Prezesem Prokuratorii Generalnej. Uiszczona kara umowna nie dotyczyła wad fizycznych ani prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy uiszczoną karę umowną z tytułu opóźnienia w dostawie produktów na rzecz Zamawiającego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy opóźnienie nie jest zawinione przez wnioskodawcę? Zdaniem podatnika kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi stanowi koszt uzyskania przychodu. Opóźnienie w wykonaniu usługi nie stanowi wady dostarczonej usługi. Pojęcie "wada usługi" należy rozumieć jako nienależyte wykonanie tej usługi. Opóźnienie nie mieści się w tej kategorii. Błędem jest kwalifikowanie do art. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. lub "ustawa CIT") wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby ten przepis zbędnym. Zdaniem Wnioskodawcy kara umowna jakiej dotyczy pytanie nie jest objęta przepisem art. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i może zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Objęta wnioskiem o wydanie interpretacji zapłacona kara umowna była bowiem związana z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, a nie z wadami wykonanych usług, niestarannością czy niedbalstwem w ich wykonaniu. W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowej wykładni z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p koniecznym jest odwołanie się do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Odwołując się do regulacji cywilistycznych strona wskazał, że opóźnienie i zwłoka to terminy mające odmienne znaczenie prawne. Inaczej niż w języku potocznym, nie można ich ze sobą utożsamiać. Opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi, natomiast zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność. Zwłoka to zatem opóźnienie kwalifikowane dłużnika. Skoro przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów sytuacje, gdy wystąpiła zwłoka, to nie ma podstaw, aby rozszerzać to wyłączenie na opóźnienie które miało charakter niezawiniony. Wydając zaskarżoną interpretację organ, niezgadzająca się ze stanowiskiem strony, przywołał treść art. 15 oraz 16 ustawy CIT i uregulowania dotyczące kar umownych zawarte w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: "KC") oraz tezy wyroku SN z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 i ocenił, że istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika. Odnosząc powyższe do regulacji prawa podatkowego, zauważono, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym – zdaniem organu - należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Oceniono, że pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Zdaniem organu należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Podsumowując organ wywiódł, ze przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to – w ocenie organu - że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Kara umowna zapłacona przez spółkę na rzecz kontrahenta związana z opóźnieniem w dostawie towaru w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z umowy dostawy stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 i to niezależnie od tego, czy opisane we wniosku opóźnienie wynikało z winy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności przedsiębiorcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów. Zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy dostawy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Konkludując stwierdzono, że kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Na interpretację z dnia 28 listopada 2025 roku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżając w całości interpretację zarzucono jej naruszenie : – art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji zaprezentowania wykładni rozszerzającej prowadzącej do uznania, iż kary umowne poniesione przez Skarżącego mieszczą się w dyspozycji omawianego przepisu, – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w szczególności w pominięciu - przy rozpoznawaniu złożonego przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - powołanego w treści tego wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w tożsamych stanach faktycznych do stanu przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ interpretacyjny oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podziela bowiem stanowisko skarżącej Spółki co do błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zaistniały w niniejszej sprawie spór sprawdza się do oceny charakteru poniesionego wydatku z tytułu kar umownych (w ocenie strony ma on charakter kosztowy (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), z czy nie zgadza się organ wydający zaskarżoną interpretację). Należy zauważyć, że tożsamy problem był już przedmiotem wypowiedzi NSA w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20. Sąd posłuży się zatem argumentacją w nim zawartą (por. wyroki z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 409/22, z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21, 7 czerwca 2023 r., II FSK 2961/20, 23 listopada 2022 r., II FSK 700/20). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689). W ocenie NSA wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Jednocześnie NSA stwierdził, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto zaakcentowano konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. W wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20 NSA przypomniał, że ustawa podatkowa nie definiuje samodzielnie pojęć użytych w art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Stąd odwołanie się do autonomii prawa podatkowego jest w tym zakresie nieuprawnione. Skoro bowiem ustawa podatkowa posługuje się pojęciami z innych gałęzi prawa (w tym przypadku zakresu prawa cywilnego), przy ich wykładni należy się zatem odwoływać do znaczeń użytych w przepisie wyrażeń w gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto (języka prawnego i prawniczego). Ponadto, dokonana przez organ wykładnia językowa powołanego przepisu narusza w sposób jednoznaczny zasadę per non est. Organ skupił się na potocznym znaczeniu wyrażenia "wadliwy" jako mający usterki, wady, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Z tego wywiódł dalej, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny, to jest nie zostały wypełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ma jednak następujące brzmienie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Organ, dokonując wykładni powołanego przepisu pominął, że odnosi się on do wad dostarczonych już towarów. Wadą może być stosownie do art. 5561 § 1 pkt 4 KC wydanie rzeczy w stanie niezupełnym (niezgodnym z umową), ale nie – niewydanie rzeczy w ogóle. Także zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad oznacza niewykonanie obowiązków z rękojmi (do żądania wymiany rzeczy wadliwej, wcześniej wydanej, na wolną od wad – art. 561 § 1 k.c.) Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Pominięcie części wyrażeń użytych w przepisie doprowadziło zatem organ do dokonania jego błędnej wykładni. Także w najnowszym orzecznictwie NSA wskazuje się, że "Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Nie można zgodzić się z taką wykładnią przepisów, która prowadzi do konstatacji, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wadą tą jest brak realizacji przedmiotu umowy w określonym (umówionym) terminie (tak NSA w wyroku z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1012/22). Z kolei w wyroku z 3 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1357/22, NSA wskazał, że "Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Rozważyć jednak należy, mając na względzie zasady spójności i zupełności systemu prawa, czy nie uczynił tego celowo. Racjonalny ustawodawca nie normuje określonych instytucji, jeżeli w obowiązującym porządku prawnym znajdują się już instytucje, które z powodzeniem mogą służyć do realizacji założonych przez niego celów. Dotyczy to bardzo często instytucji prawa cywilnego, wykorzystywanych do realizacji celów prawa podatkowego (tak R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.121). Należy także zauważyć, że dokonując wykładni językowej należy najpierw zbadać, jakie znacznie mają dane słowa w języku prawnym, następnie w języku prawniczym, a dopiero w ostatniej kolejności odwołać się do potocznego znaczenia danych słów (por. R.Mastalski, dz.cyt. s. 78-79). Zauważyć należy, że ustawodawca odwołał się w powołanym przepisie do instytucji prawa cywilnego – kar umownych (co nie budziło wątpliwości także sądu pierwszej instancji), dalej wskazał zaś przyczyny, które powodują powstanie obowiązku zapłaty tych kar. Posłużył się w nim m.in. pojęcia "zwłoka" (również znanej prawu cywilnemu – por. art. 486 k.c.), "usunięcie wad", "zwłoka w usunięciu wad" Te pojęcia również znane są prawu cywilnemu i dotyczą nienależytego wykonania zobowiązania. Trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca posługując się terminami znanymi prawu cywilnemu chciał w ramach jednej normy części z nich nadać znaczenie takie samo, jak mają w prawie cywilnym, a innym – znaczenie właściwe tylko prawu podatkowemu, dodatkowo nie definiując tych pojęć na potrzeby prawa podatkowego. Przyjąć zatem należy, że także w opisie tytułów, z jakich kary mają być zapłacone, ustawodawca odwołał się do pojęć prawa cywilnego. Określił zatem nienależyte wykonanie skutkujące zapłatą kar umownych jako "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Katalog ten uznać należy za katalog zamknięty. Nie mieści się w nim zatem nienależyte wykonanie zobowiązania w postaci nieterminowego wykonania usługi. Pogląd taki wyrażany był już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 19 grudnia 2024 r. , II FSK 409/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł się tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. W szczególności "zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług" nie sposób utożsamić z "opóźnionym wykonaniem naprawy wcześniej niewadliwych towarów". Pogląd taki wyrażono również w wyrokach NSA z 14 listopada 2024 r., II FSK 209/22, z 7 tego 2024 r., II FSK 646/21". Mając na uwadze powyższe zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego. Wywiedziony z tego twierdzenia wniosek, że żadna kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jest – jak wykazano powyżej – nieuprawniony. Ocena stanowiska Wnioskodawcy wymagała w niniejszej sprawie analizy, czy opisana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny poprzestając na stwierdzeniu, że każda kara umowna wynika z wadliwości działania dłużnika, a więc nie może stanowić kosztu podatkowego naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, co zasadnie zarzucono w skardze. Jak już bowiem wyżej akcentowano, odwołując się do stanowiska NSA - wspomniana regulacja powinna być rozumiana jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie. W ocenie Sądu działanie organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie narusza zatem art. 121 O.p. Organ interpretacyjny miał bowiem wiedzę co do treści wyroków NSA zapadłych w odniesieniu do interpretacji dotyczących tej samej problematyki związanej z kosztami uzyskania przychodu. Mimo to zaprezentował stanowisko w całkowitej sprzeczności z tymi wyrokami. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił powyższą argumentację, rozstrzygnął, czy analizowana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a jeśli nie, to czy podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. P.C.