I SA/Łd 492/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. R. i A. i R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę. I SA/Łd 492/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 15 lipca 2012 r. A. R. i J. R. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok i umorzenia podstępowania w sprawie. Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2011 r. skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego za rok 2005 PIT-36, w której skorygowali kwotę podatku zapłaconego w H. od otrzymywanego w tym kraju świadczenia emerytalnego. Kwestionując złożoną przez podatników korektę zeznania podatkowego za 2005 rok postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że tak kwota nadpłaty, jak i kwota zobowiązania podatkowego wykazana w złożonej korekcie nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa i decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., tymczasem wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 30 stycznia 2012 r. (data doręczenia postanowienia organu I instancji). Dodatkowo organ odwoławczy ustalił, iż zobowiązanie podatników wygasło w całości na skutek zapłaty w dniu 14 czerwca 2011 r. kwoty 6.086,80 zł, kwoty 5.268 zł, 3.745,20 zł oraz kwoty 7.426 zł stanowiących kwoty należności głównych wraz z odsetkami. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji z dnia [...] r., zarzucając organowi naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący stwierdzili, iż "organy podatkowe świadomie przeciągają moment rozstrzygnięcia merytorycznego, powołując się na powody formalne stojące po ich stronie (...)". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Skarga nie jest zasadna. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w decyzji z dnia [...] r., iż postępowanie w sprawie określenia małżonkom R. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok należało umorzyć. W sprawie bezspornym jest, że kontrolowane postępowanie zostało wszczęte wnioskiem podatników w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Poza sporem pozostaje również to, że podatnicy dokonali wpłaty podatku w czerwcu 2011 roku, a w grudniu 2011 roku złożony został wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który został rozpatrzony decyzją organu I instancji po upływie okresu przedawnienia. Przepis art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm, dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie oznacza to, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania zauważyć należy, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p., gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela zaprezentowany w cytowanej uchwale pogląd odnośnie procesowych konsekwencji upływu okresu przedawnienia skutkujących bezprzedmiotowością orzekania w sprawie. Reasumując, Sąd stwierdza, iż w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do uchylenia decyzji Naczelnika Urzedu Skarbowego Ł.-W. i umorzenia na podstawie art. 208 O.p. postępowania w sprawie, ponieważ wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 rok organ pierwszej instancji utracił możliwość procedowania w tym przedmiocie po dniu 31 grudnia 2011 roku. Całkowicie niezasadny jest również podnoszony przez skarżących zarzut naruszenia art. 121 O.p.. Wbrew twierdzeniom autora skargi w przedmiotowej sprawie wydano rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującym stanem prawnym, prawidłowo powołano jego podstawy prawne, zaś sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie naruszał zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Wniosek podatników z dnia 15 grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. został rozstrzygnięty odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. mak