I SA/Łd 493/13

Dnia 30 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Nr [...] określającą B. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 454.195 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli Dyrektor UKS stwierdził, że podatniczka prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą A, a przedmiotem tej działalności było świadczenie usług budowlanych, w szczególności usług związanych z budową kanalizacji sanitarnych. Zdaniem organu pierwszej instancji strona w rozliczeniu podatkowym za ten okres zawyżyła koszty uzyskania przychodu związane z prowadzoną działalnością o 2.050.429,05 zł, to jest o kwotę, na którą opiewały faktury wystawione przez firmę B.. Zdaniem organu faktury te dokumentowały bowiem fikcyjne zakupy materiałów budowlanych i usług transportowych. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że faktury wystawione przez D. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dowodu poniesienia kosztów przez podatniczkę. Organ odwoławczy, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), stwierdził, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Zwrócił dalej uwagę na szczególne zasady dokumentowania operacji gospodarczych wynikające z dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odwołał się również do zapisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: u.r.), między innymi do art. 20 i art. 22 ust. 1 u.r., wywodząc z nich, że podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które są: a) rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, b) kompletne, zawierające, co najmniej dane określane w art. 21 ustawy oraz c) wolne od błędów rachunkowych. Zdaniem organu prawidłowym dokumentem stwierdzającym fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, jest dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Określenie wystawcy w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał dalej, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że D. M. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste" faktury bez pokrycia towarowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał okoliczności, które świadczyły o takiej właśnie ocenie działalności wystawcy faktur. Wskazał zatem, że firma B nie miała żadnych technicznych, kadrowych i organizacyjnych możliwości dostarczenia materiałów budowlanych oraz świadczenia usług transportowych na rzecz firmy A. Organ nie dał przy tym wiary zeznaniom D. M. dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywania placu przeładunkowego, powołując ustalenia organu kontroli skarbowej w K., który pod wskazanym adresem w R. ustalił siedziby kilku firm, nie stwierdził zaś żadnych dźwigów lub suwnic, które mogłyby służyć do przeładunku materiałów budowlanych. Ustalenia te potwierdził Z. W., właściciel placu przeładunkowego, który oświadczył, że od 2006 r. nie dokonywał żadnych transakcji z firmą B, a w latach 2007–2010 nie udostępniał placu manewrowego D. M.. Ponadto, kontrole krzyżowe przeprowadzone u dostawców D. M., nie potwierdziły złożonych przez niego zeznań w zakresie nabywania towarów od wskazanych kontrahentów. Z informacji uzyskanej od firmy C wynikało jedynie, że D. M. zawarł z D S.A. umowę leasingu operacyjnego na samochód marki Mercedes Vito 110 CDI. Umowa została zawarta 17 lutego 2003 r. i z powodu naruszenia ogólnych warunków umowy i powstałych zaległości, została wypowiedziana 21 stycznia 2005 r., a samochód będący przedmiotem leasingu został odebrany. D. M. nie składał deklaracji PIT-11, PIT-B, PIT-4 za 2008 r. świadczących o wywiązywaniu się z funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zatrudnianiem pracowników. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, pismem z 16 listopada 2009 r. Wydział Komunikacji Urzędu Miasta L. poinformował, że w latach 2006–2009 D. M. posiadał jedynie zarejestrowany w okresie od 27 marca do 30 listopada 2006 r. samochód typu van marki Dodge Grand Caravan. Pismem z 21 września 2012 r., Wydział Komunikacji Urzędu Miasta L. poinformował następnie, że w latach 2007-2010 D. M. nie figurował jako osoba, na którą był zarejestrowany pojazd. Z pisma Starostwa Powiatowego w W. z 26 września 2012 r., wynikało z kolei, że na wniosek E. M. w latach 2007-2010 zarejestrowano pięć pojazdów: cztery osobowe (trzy samochody marki Chrysler Town and Country, jeden marki Citroen Xsara Picasso) oraz jeden ciężarowy – Peugeot Boxer Furgon o dopuszczalnej ładowności 850 kg. Z wcześniejszych informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w W. wynikało, że D. M. był jedynie współwłaścicielem samochodu marki Citroen Xsara Picasso. Informacje te znalazły potwierdzenie w danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Dyrektor Izby Skarbowej powołał wreszcie wyrok z [...]r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego L. Z. w L., który uznał D. M. za winnego tego, że będąc podatnikiem VAT, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podał nieprawdę w deklaracjach VAT, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku VAT w wysokości 1.555.784 zł oraz wystawił nierzetelnie 100 faktur VAT, dokumentując przez to czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] utrzymał ww. wyrok w mocy, uznając apelację za oczywiście bezzasadną. Organ odwoławczy powołał się dalej na nieskuteczne próby nawiązania kontaktu z D. M. . Przeprowadzający czynności sprawdzające Dyrektor UKS w L. wskazał, że zarówno przeprowadzenie tych czynności w firmie B, jak i przesłuchanie D. M., ze względu na brak kontaktu, nie było możliwe (w lokalu pod wskazanym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej). Równocześnie M. S., pracownik Biura Rachunkowego E, które zgodnie z informacją zawartą w systemie RemDat prowadziło rachunkowość firmy B – poinformowała, że od około siedmiu lat biuro nie prowadzi rachunkowości firmy B oraz nie przechowuje dokumentów tej firmy za 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazywały na fikcyjność działalności prowadzonej przez D. M.. Zdaniem organu, potwierdzeniem tego wniosku były także rozbieżności w zakresie cen krawężników drogowych i rur polietylenowych, które miały być dostarczane przez firmę B. Organ zauważył, że firma A w styczniu 2008 r. nabyła w firmie F rury polietylenowe o średnicy 160 i 110 mm, których cena była dwukrotnie niższa od ceny wynikającej z faktur wystawionych przez D. M., a termin płatności wynosił 60 dni. Wobec powyższego organ uznał, że wyjaśnienia podatniczki dotyczące korzystnych cen oraz warunków płatności za dostarczane materiały, jakie miał oferować D. M., nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że strona skarżąca nie pamiętała okoliczności poznania D. M., zawarła z nim ustną umowę, nie weryfikowała jednak w żaden sposób swojego kontrahenta mimo, że firma D. M. stanowiła dla niej największego dostawcę materiałów budowlanych. Brak zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw, a także fakt, że podatniczka nie starała się pozyskać wiedzy o wystawcy faktur (kontakt został nawiązany telefonicznie z inicjatywy D. M.) i nie wystąpiła do urzędu skarbowego w celu sprawdzenia jego wiarygodności, jak również praktyka regulowania płatności za dostawy w ogromnej większości przypadków gotówką (sporadycznie przelewem), sprawiało, że nie można było dać wiary podatniczce, która twierdziła, że nie była świadoma nieuczciwego charakteru działalności D. M.. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ stwierdził, że podatniczka bezpodstawnie pomniejszyła przychody osiągnięte z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o wydatki stwierdzone zakwestionowanymi fakturami, uznał prowadzoną przez nią księgę rachunkową za nierzetelną w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. w zakresie ujęcia w niej zapisów dokonanych na podstawie wspomnianych faktur, wyłączył te faktury z zapisów znajdujących się w księdze i na jej podstawie określił przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód z prowadzonej działalności, i ostatecznie należny podatek. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że pomiędzy skarżącą i B nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych w fakturach wystawianych przez B; 2) naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, to jest: a) art. 122 O.p., przez niezasadne jego pominięcie, polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy; b) art. 180 O.p., przez niezasadne jego pominięcie, polegające na niedopuszczeniu dowodu z oględzin wykonanych robót w celu ustalenia, że transakcje pomiędzy skarżącą a B miały miejsce w rzeczywistości; c) art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz przez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez stronę na poparcie faktów przez nią podniesionych; d) art. 188 O.p., przez niezasadne jego pominięcie, polegające na niedopuszczeniu dowodu wnioskowanego przez stronę, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do przedmiotowej decyzji, wewnętrznie sprzecznego, niepopartego wystarczającymi dowodami, niewyjaśniającego w sposób wymagany przesłanek faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia oraz przyczyn, dla których organ dał wiarę jednym dowodom, a odmówił jej innym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze sprowadzić można do twierdzenia, że wyszczególnione na fakturach wystawionych przez D. M. transakcje miały faktycznie miejsce, a ilość nabytych towarów i ich cena odpowiadały wartościom uwidocznionym w tych fakturach. Stąd też zarzuty strony skarżącej koncentrują się wokół kwestii związanych ze sposobem ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jego opisem w zaskarżonej decyzji. Zarzuty te są bezzasadne. W ocenie sądu w omawianej sprawie organy podatkowe w sposób należyty wykazały, że D. M. nie mógł być dostawcą materiałów budowlanych dla skarżącej, ponieważ sam ich nie nabył, a ponadto nie miał żadnych możliwości dostarczenia materiałów na budowy prowadzone przez firmę B. T. ze względu na brak środków transportu oraz pracowników. W omawianym okresie D. M. był jedynie współwłaścicielem samochodu osobowego marki Citroen Xsara Picasso, nie zatrudniał też żadnych pracowników (przynajmniej formalnie), nie składał bowiem informacji PIT-11, PIT-B oraz PIT-4 za rok 2008. Z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników UKS w K. wynika, że dostawcy towarów wskazani przez D. M. (spółka G z K., J. H. – właściciel firmy G, M. M.– właścicielka firmy H oraz J. K. – likwidator spółki I), nie potwierdzili współpracy i zawierania jakichkolwiek transakcji z firmą B. Inną okolicznością wskazującą na fikcyjność działalności gospodarczej D. M. jest oświadczenie M. S., pracownicy Biura Rachunkowego E, które zgodnie z informacją zawartą w systemie RemDat prowadziło rachunkowość firmy B. Poinformowała ona bowiem, że od około siedmiu lat biuro nie prowadzi rachunkowości firmy B i nie przechowuje dokumentów tej firmy za rok 2008. O fikcyjności zakwestionowanych transakcji świadczą także rozbieżności w zakresie cen jednostkowych takich samych materiałów budowlanych, wynikające z faktur wystawianych przez D. M. Dotyczy to cen krawężników drogowych, które w okresie od czerwca do października 2008 r. zdrożały aż o 60%. Ponadto ceny rynkowe były znacznie niższe od cen oferowanych przez firmę B. Przykładem wskazywanym przez organy są rury polietylenowe, które firma B fakturowała w cenach dwukrotnie wyższych od cen takich rur dostarczanych skarżącej przez firmę F. Jest to tym bardziej istotne, że termin płatności ustalony z tym ostatnim podmiotem był bardzo dogodny, gdyż wynosił 60 dni. Firmy funkcjonujące na wolnym rynku mogą wprawdzie swobodnie kształtować ceny sprzedawanych i nabywanych towarów, a także sposoby i terminy płatności, jednak zasady doświadczenia życiowego podpowiadają, że działające w normalnym obrocie gospodarczym podmioty nie stosują – bez żadnego nadzwyczajnego uzasadnienia – cen znacznie odbiegających od przeciętnych cen stosowanych przez inne firmy w przypadku tego samego asortymentu. Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że powyższe okoliczności, a także brak (poza fakturami) jakiejkolwiek dokumentacji transakcji istotnych z punktu widzenia rozmiarów działalności skarżącej (zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw), świadczą o tym, że podatniczka przynajmniej powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia "pustych" faktur generujących wirtualne koszty podatkowe. W tym miejscu zauważyć należy, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik nie może zachować prawa do zaliczenia wydatku opisanego w fikcyjnej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik nie przedstawia żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatku (w sytuacji, gdy faktura w tym zakresie okazała się nierzetelna), to nie można uznać, że poniósł koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych lub podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi rachunkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3108/13, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. W niniejszej sprawie – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatniczka nie mogła dokonywać zakupu towarów od D. M., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W takim przypadku nie można było traktować kwoty uwidocznionej na takich – nieodpowiadających rzeczywistości – dokumentach, w kategorii kosztów uzyskania przychodów. O fikcyjności zakwestionowanych transakcji nie przesądzał oczywiście prawomocny wyrok Sądu Rejonowego L. Z. w L. z [...] r., sygn. akt [...], skazujący D. M. za wystawianie "pustych" faktur w 2006 r. Istnienie tego wyroku było jednak tylko jednym z wielu faktów podanych przez organy podatkowe i wprawdzie nie decydował o rozstrzygnięciu sprawy, lecz wskazywał, że D. M. wcześniej wystawiał już puste faktury oraz, że jest to okoliczność udowodniona. Odnosząc się na zakończenie do zawartego w piśmie pełnomocnika skarżącej z 4 grudnia 2013 r. wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, potwierdzających w ocenie wnioskodawcy fakt wielokrotnego dokonywania przez skarżącą przelewów na rzecz D. M. oraz wadliwości dokonanej przez organ odwoławczy analizy porównawczej cen rur, wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Co do zasady jednak, prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest możliwe. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji sąd administracyjny opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Ustosunkowując się do dowodów załączonych do pisma z 4 grudnia 2013 r., należy stwierdzić przede wszystkim, że powinny one zostać przedłożone w toku postępowania podatkowego, tak, aby organ mógł dokonać ich szczegółowej oceny. Skarżąca zapoznała się ze stanowiskiem organów już w decyzji pierwszej instancji i wraz z odwołaniem powinna je kwestionować, a nie zwalczać je dopiero przed sądem administracyjnym. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zapłata dokonana na rzecz D. M. przelewem stanowi niewielki procent należności wynikających ze spornych faktur za badany rok (według wyliczeń organu niecałe 4%) i nie może stanowić jednoznacznego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji. Sądowi trudno ocenić natomiast na ile prawdziwe jest zróżnicowanie istniejące w ramach rur PE 100, na które skarżąca wskazuje w swoim oświadczeniu, gdyż nie jest ono poparte żadnym innym dowodem. Ponadto na fakturach wystawianych przez D. M. rury były oznaczone symbolem PE 80. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.C.