I SA/Łd 494/20

Dnia 10 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi Z. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 216 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej O.p.) odmówił Z. C. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że 6 marca 2020 r. wpłynęła do urzędu korekta zeznania podatkowego PIT-36L Z. C. wraz z pismem uzasadniającym jej przyczyny, a następnie podatnik 17 marca 2020 r. złożył wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok opłacanym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 125.605 zł. Odwołując się do treści art. 79 § 2 O.p. organ wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Natomiast na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj: za 2013 rok z dniem 31.12.2019 roku. A zatem prawo podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jest ograniczone czasowo. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 31.12.2019 roku, a zatem przed datą złożenia wniosku, tj. 17.03.2020 roku, co uprawniało organ do zastosowania art. 165a § 1 i § 2 O.p. i wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W wyniku rozpoznania zażalenia podatnika postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 79 § 2 O.p. termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok minął z dniem 31 grudnia 2019 r. Przytoczona zaś w zażaleniu decyzja wydana wobec "A" dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i nie wywiera wpływu na termin korekty deklaracji/złożenia wniosku o nadpłatę zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Organ podkreślił, że oba podatki mają z natury swojej charakter odmienny, rodzą więc odmienne zobowiązania podatkowe. Tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz związany z nim termin na jego wniesienie powinny być traktowane odrębnie dla każdego zobowiązania podatkowego niezależnie wobec siebie. Uzależnienie terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie można zatem w tym wypadku stwierdzić, że termin na wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty został zachowany. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do złożenia deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, jednak postępowanie, które zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji [...] r. nr [...] dotyczyło zobowiązania podatkowego firmy A Sp. z o. o. Sp. k. w podatku od towarów i usług, nie zaś zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że podatnik był udziałowcem w tej spółce. Podkreślono, że wobec podatnika nie toczyła się kontrola podatkowa, ani też postępowanie podatkowe, a tylko takie okoliczności wypełniałaby przesłankę zawieszenia uprawnienia do złożenia korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skorelowany z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego skutecznie upłynął. Zasadnym zatem było wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 165a § 1 postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Z. C. w skardze do sądu administracyjnego wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie obu postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, podnosząc zarzuty: naruszenia art. 72 O.p. w zw. z art. 79 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący złożył korektę PIT 36 L i wniosek o zwrot nadpłaty po upływie 5 letniego terminu wyznaczonego przepisami prawa, podczas gdy termin ten rozpoczął bieg dopiero po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji znak [...] wobec spółki A sp. z o.o. sp. k. z/s w K, tj. po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r.; naruszenia art. 81 b Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy w sprawie niniejszej doszło do zawieszenia terminu do złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. składanego przez spółkę B sp. z o.o. sp. k. z/s w K, a tym samym Skarżący nie mógł skutecznie złożyć na okres toczącego się postępowania kontrolnego i za ten okres korekty PIT 36 L ani wniosku o zwrot nadpłaty, co w konsekwencji przyczyniło się do uznania, że postępowanie w sprawie złożenia korekty PIT 36 L za rok 2013 jest bezskuteczne, a roszczenie Skarżącego uległo przedawnieniu; naruszenia art. 121 §1 O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej, poprzez uznanie, że Skarżącemu upłynął termin do skutecznego złożenia korekty PIT 36L za 2013 r. i wniosku o zwrot nadpłaty; podczas gdy termin ten rozpoczął się w chwili wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. decyzji z dnia [...] r.; a nie jak wskazuje Organ, że upłynął 31 grudnia 2019 r; naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, iż upłynął termin do skutecznego złożenia korekty PIT 36 L za 2013 r. i wniosku o zwrot nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uregulowana została w art. 165a § 1 O.p. podatkowej i przewiduje dwie podstawy zastosowania tej odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga z kolei została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11; publikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Właśnie druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co trafnie podkreśliły organy w toku postępowania, termin płatności tego podatku określa przepis art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego są zobowiązani w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku wpłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok. Zatem termin płatności tego podatku za rok 2013 upływał z dniem 30 kwietnia 2014 r., a zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Po tym dniu – zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2013 r. wygasło, w efekcie czego organ podatkowy zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym i jako taki nie podlega przywróceniu. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego 17 marca 2020 r., a więc po upływie terminu przedawnienia (31 grudnia 2019 r.). Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Sąd w całości podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zgodnie z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Prawo do skorygowania deklaracji nie może być skutecznie wykonywane w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jest ono w tych okresach zawieszone na cały okres trwania wspomnianych postępowań. Co istotne jednak zawieszenie to dotyczy tylko deklaracji dotyczących podatków i okresów, które są objęte postępowaniem lub kontrolą. Tymczasem z akt niniejszej sprawy wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji nie uległo zawieszeniu, gdyż wobec skarżącego w odniesieniu do roku podatkowego 2013, nie toczyło się postępowanie, ani kontrola podatkowa. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze za postępowanie takie nie można w szczególności uznać tego, które toczyło się wobec spółki A, (której wspólnikiem pozostaje skarżący), zakończonego wydaniem wobec tej spółki decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] dotyczącej zobowiązania podatkowego firmy A Sp. z o. o. Sp. k. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. Podsumowując Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie, nie było takiej możliwości zinterpretowania art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p., która umożliwiłaby wszczęcia wnioskowanego przez skarżącego postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.