I SA/Łd 495/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie : Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia o nałożeniu kary pieniężnej oddala skargę W dniu [...] organ kontroli skarbowej wraz z postanowieniem o wszczęciu wobec A. G. postępowania kontrolnego w zakresie zbadania rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. doręczył kontrolowanemu wezwanie do złożenia na podstawie art. 285a par.3 i art.287 par.3 ustawy z dn.29.09.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137,poz.926 ze zm./ oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 01.01.2002r. i 31.12.2002r. oraz oświadczenia o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach w roku 2002. W toku dalszego postępowania oraz braku wykonania przez podatnika wezwania organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dn.[...] ponownie zobowiązał podatnika do złożenia w terminie do dn. [...] żądanych wyjaśnień z załączeniem odpowiednich formularzy oświadczeń, jednakże powyższa korespondencja nie podjęta przez podatnika została zwrócona przez placówkę pocztową do organu. W dn. [...] organ wysłał do podatnika kolejne postanowienie, nakładające obowiązek złożenia żądanych wyjaśnień wraz z załączeniem formularzy oświadczeń, która to korespondencja została podjęta przez adresata w dn. [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podał, że przesłankę do złożenia żądanych oświadczeń stanowi fakt, iż wielkość dochodu zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu PIT-36 za 2002r. nie zapewnia pokrycia całości wydatków poniesionych w tym roku i zachodzi zatem uzasadnione przypuszczenie o braku ujawnienia wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec dalszego braku wykonania przez podatnika nałożonych obowiązków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dn. [...]. Nr [...], powołującym się m.in. na przepisy art.262 par.1 pkt 2 oraz par.5 i 5a Ordynacji podatkowej nałożył na A. G. karę porządkową w wysokości 1.000 zł. W motywach tego postanowienia organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do podatnika, a w szczególności podjęte bezskuteczne działania w celu uzyskania od podatnika żądanego oświadczenia majątkowego, dotyczącego badanego roku podatkowego 2002 oraz o uzyskanych w tym roku przychodach i poniesionych wydatkach. W złożonym w dn. 13.12.2004r. zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik złożył szereg wniosków, a m.in. wniósł o uznanie za usprawiedliwione niewykonanie nałożonych na niego obowiązków oraz o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o stwierdzenie nieważności decyzji oraz przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych. W dość szerokim uzasadnieniu zażalenia podatnik zarzucił, że Urząd Kontroli Skarbowej prowadzi wobec niego szereg postępowań kontrolnych, które zajmują mu wiele czasu. W zakresie nałożonego na niego obowiązku złożenia wskazanych oświadczeń majątkowych podatnik powtórzył swoje wcześniejsze stanowisko, iż organ kontroli do chwili obecnej nie przedstawił mu odpowiednich przyczyn uznania, że w jego przypadku zachodzi uzasadnione przypuszczenie o braku ujawnienia przez niego wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, spełnienie której to przesłanki jest zgodnie z art.285a par. 3 Ordynacji podatkowej niezbędnym warunkiem do takiego żądania organu. Strona zarzuciła także, że czynności organu kontroli skarbowej, w tym również postanowienie z dn.01.09.2004r. zostały dokonane bez uprzedniego doręczenia mu zawiadomienia o przedłużenia terminu prowadzonej kontroli skarbowej. Do swojego zażalenia podatnik załączył także korespondencję prowadzoną z organem w toku postępowania kontrolnego Postępowanie organów skarbowych odnośnie załatwienia powyższego zażalenia strony zostało przeprowadzone w dwu kierunkach, wynikających z przepisów art. 262 par.5 oraz par.6 Ordynacji podatkowej. W załatwieniu zawartego w zażaleniu wniosku o uznanie za usprawiedliwione niewykonanie nałożonych obowiązków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dn. [...], wydanym z powołaniem się m.in. na art. 262 par.6 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia uznając, iż brak jest podstaw do usprawiedliwienia niewykonania nałożonych na stronę obowiązków. W motywach tego orzeczenia organ powołując się na przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do podatnika podał, że strona celowo i bezpodstawnie odmawiała wykonania nałożonych obowiązków oraz w żaden sposób nie usprawiedliwiła braku wykonania nałożonych obowiązków podatkowych. W zażaleniu z dn. [...] na postanowienie o odmowie uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej A.G. wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 121-122, art.124-125, art. 262 par.1 pkt 2, par.5 i 5a, art.285 par.3 i art.287 par.3 Ordynacji podatkowej, a także art.13 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu swojego zażalenia podatnik podniósł, że do chwili obecnej nie została mu przedstawiona żadna racjonalna przesłanka do wykonania przez niego nałożonych obowiązków, a działania organu kontroli skarbowej w sposób "wyjątkowo rażący" naruszają obowiązujące przepisy. Strona podniosła szereg uwag dotyczących trybu i sposobu prowadzonej kontroli skarbowej, w tym dotyczących braku odpowiedniego upoważnienia do kontroli, a także dotyczących braku zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia", iż nie ujawnił on wszystkich przychodów mających znaczenie dla określenia wysokości jego zobowiązania podatkowego. Do zażalenia została załączona także korespondencja prowadzona przez podatnika w toku kontroli skarbowej z prowadzącą kontrolę inspektor kontroli skarbowej. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dn.[...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dn.[...] o odmowie uchylenia postanowienia z dn. [...] nałożeniu kary porządkowej uznając, iż podniesione przez stronę argumenty i okoliczności nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Organ stwierdził, iż przedmiotem sporu w tej sprawie jest zgodnie z art.262 par.6 Ordynacji podatkowej jedynie kwestia usprawiedliwienia przez stronę braku wykonania nałożonych obowiązków w zakresie złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na początek i koniec roku podatkowego 2002 oraz o osiągniętych w tym roku przychodach i poniesionych wydatkach i według oceny organu strona nie wskazała odpowiedniego usprawiedliwienia. W złożonej do Sądu skardze A. G. wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...] wraz z zasądzeniem na jego rzecz kosztów postępowania zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem szeregu wskazanych przepisów postępowania, tj.art.120 – 126, art.200 par.1, art.262 par.1 pkt 2 i art.185a par.3 Ordynacji podatkowej oraz art.13 ustawy z dn.28.09.1991r. o kontroli skarbowej. Skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, iż z uwagi na brak przedstawienia mu do chwili obecnej racjonalnych przesłanek do wykonania nałożonego obowiązku złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 01 stycznia i 31 grudnia 2002r. oraz oświadczenia o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach w roku 2002 wszelkie próby wyegzekwowania od niego tego oświadczenia nie mają dostatecznych podstaw prawnych i faktycznych. Ponadto zdaniem skarżącego czynności organu kontroli skarbowej, w tym również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dn. [...] zostały dokonane po upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli, w związku z czym nie wywierają żadnych skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnośnie postawionego w skardze zarzutu dokonania przez organ kontroli skarbowej czynności po upływie terminu ważności upoważnienia stwierdzono, że wszystkie działania kontrolne były dokonywane po doręczeniu stronie w dn. [...] odpowiedniego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a zawiadomienie o przedłużeniu terminu do prowadzenia kontroli zostało w dn. [...] wysłane drogą pocztową. Kolejne zawiadomienie o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli do kontroli zostało wysłane w dn. [...], a dowód doręczenia skarżącemu zawiadomienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli pochodzi z dn. [...]. Odnośnie zarzutu naruszenia art.200 par.1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż wymieniony przepis zgodnie z uregulowaniem zawartym w art.219 cyt. ustawy nie miał zastosowania do wydanego postanowienia, jak również w niniejszym postępowaniu nie mógł mieć zastosowania wymieniony w skardze przepis art.156 par.1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Już na wstępie należy podnieść, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu podatkowego drugiej instancji, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji /Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł./, którym na podstawie art.262 par.6 Ordynacji podatkowej odmówiono uznania jako usprawiedliwione niewykonanie nałożonych na skarżącego w toku kontroli skarbowej obowiązków w zakresie złożenia w trybie art. 285a par.3 Ordynacji podatkowej oświadczenia o stanie majątkowym na początek i koniec badanego roku podatkowego 2002 oraz oświadczenia o uzyskanych w tym roku przychodach i poniesionych wydatkach. Natomiast zarzuty skargi strony /a także wcześniejszego zażalenia/ dotyczą w zasadzie wyłącznie kwestionowania merytorycznych podstaw organów podatkowych do nałożenia na niego obowiązku złożenia przedmiotowych oświadczeń, które to zarzuty zostały rozpatrzone przez Sąd w sprawie ze skargi strony na postanowienia organów skarbowych w przedmiocie zasadności nałożenia kary porządkowej /sprawa sygn. akt I S.A./Łd 407/05, w której skarga została oddalona/. Z analizy treści skarg strony w obu sprawach, związanych z tym samym stanem faktycznym wynika pewna niekonsekwencja postępowania strony, która z jednej strony, w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 407/05 wywodzi, iż nie była zobowiązana do złożenia żądanego przez organ kontroli skarbowej oświadczenia o stanie majątkowym za okres 2002r. i tego oświadczenia konsekwentnie nie złożyła do dnia nałożenia kary porządkowej, natomiast jednocześnie w niniejszej sprawie skarży postanowienia organów skarbowych, wydane na podstawie art.262 par.6 Ordynacji podatkowej w przedmiocie odmowy uznania za usprawiedliwione niewykonanie nałożonego obowiązku. Należy uznać, że przewidziana w art.262 par.6 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ podatkowy, który nałożył karę porządkową postanowienia nakładającego taką karę z uwagi na usprawiedliwione niewykonanie nałożonych obowiązków podatkowych dotyczy sytuacji, gdy strona przedstawia jakieś uzasadnione przyczyny /powody/ zaniedbania wykonania nałożonych obowiązków. Natomiast w przypadku, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy strona od początku merytorycznie zajmuje stanowisko, iż brak było dostatecznych przesłanek do nałożenia na nią obowiązku podatkowego i związanego z tym nałożenia kary porządkowej, to zgodnie z treścią art.262 par.5 Ordynacji podatkowej służy jej wyłącznie prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary, z której to formy zaskarżenia strona skorzystała w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 407/05. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wskazał żadnych przyczyn zaniedbania wykonania obowiązków podatkowych, nałożonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dn. [...], w związku z czym brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżone przez stronę orzeczenia organów skarbowych odmawiające uchylenia postanowienia o nałożeniu kary są nieprawidłowe. Za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów art.120 – 126 i art.200 par.1 Ordynacji podatkowej, przy czym w odniesieniu do ostatniego wymienionego przepisu należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art.219 cyt. ustawy nie ma on zastosowania do wydanych przez organy podatkowe postanowień. Pozostałe główne zarzuty skargi, związane z naruszeniem zdaniem skarżącego przepisów art.262 par.1 pkt 2 i art.285a par.3 Ordynacji podatkowej dotyczą bezpośrednio postanowień organów podatkowych, wydanych w trybie art.262 par.5 wymienionej ustawy o odmowie uchylenia nałożonej kary porządkowej, które to zarzuty zostały merytorycznie rozpatrzone przez Sąd w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 407/05, wiążącej się ściśle z niniejszą sprawą. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec jak w sentencji.