I SA/Łd 495/14

Dnia 2 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania "A" Spółki z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., uchylił zakwestionowane rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2010 r. w kwocie 12.625 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż strona: - zaniżyła podatek należny za marzec 2010 r. w kwocie 1.427,07 zł, za kwiecień 2010 r. w kwocie 671,74 zł, za maj 2010 r. w kwocie 6.777,59 zł, za sierpień 2010 r. w kwocie 2.039,71 zł, za październik 2010 r. w kwocie 3.615,45 zł oraz za grudzień 2010 r. w kwocie 2.311,42 zł z tytułu niezaewidencjonowanych w Spółce w 2010 r. obrotów ze sprzedaży ziemniaków, ustalonych w drodze oszacowania na łączną kwotę netto 561.432,79 zł; - zaniżyła podatek należny za styczeń 2010 r. w kwocie 476,48 zł, za luty 2010 r. w kwocie 2.135,24 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 361,56 zł, za maj 2010 r. w kwocie 357,34 zł z tytułu niezaewidencjonowanych obrotów ze sprzedaży kukurydzy w Spółce w 2010 r. ustalonych w drodze oszacowania w łącznej kwocie 111.020.75 zł; zaniżyła podatek należny za wrzesień 2010 r. w kwocie 3.260,03 zł, za październik 2010 r. w kwocie 8.086,46 zł za listopad 2010 r. w kwocie 7.940,19 zł oraz grudzień 2010 r. w kwocie 15.869,46 zł z tytułu niezaewidencjonowanych obrotów ze sprzedaży węgla w Spółce w 2010 r. ustalonych w drodze oszacowania na łączną kwotę netto 159.800,67 zł; - zaniżyła podatek należny za marzec 2010 r. w kwocie 778,58 zł, za kwiecień 2010 r. w kwocie 2.395,32 zł oraz za wrzesień 2010 r. w kwocie 723,58 zł z tytułu niezaewidencjonowanych obrotów ze sprzedaży nawozów (wapna nawozowego, saletry, saletrzaka, salmagu) w Spółce w 2010 r., ustalonych w drodze oszacowania na łączną kwotę netto 55.678,27 zł; - zaniżyła podatek należny za luty 2010 r. w kwocie 5.310,20 zł oraz za marzec 2010 r. w kwocie 442,52 zł z tytułu niezaewidencjonowanych w 2010 r. obrotów ze sprzedaży usług transportowych świadczonych na rzecz firmy B z/s w B., ustalonych w drodze oszacowania na łączną kwotę netto 26.148,72 zł; zawyżyła podatek należny za styczeń w kwocie 13.479,11 zł, za luty w kwocie 1.261,23 zł, za marzec w kwocie 2.549,94 zł, za kwiecień w kwocie 10.045,50 zł, za maj w kwocie 7.961,55 zł, za czerwiec w kwocie 16.528,46 zł, za lipiec w kwocie 3.542,47 zł, za sierpień w kwocie 19.468,94 zł, za wrzesień w kwocie 33.241,30 zł, za październik w kwocie 34.851,16 zł, za listopad w kwocie 59.243,34 zł, za grudzień w kwocie 65.876,22 zł wynikający z nierzetelnych faktur sprzedaży ziemniaków, kukurydzy i śruty kukurydzianej, węgla eko-groszek i kostka, wapna nawozowego i usług transportowych wystawionych przez Spółkę na rzecz firm: Przedsiębiorstwo C Sp. z o.o. z/s w P., B z/s w B., D Sp. z o.o. z/s w K. oraz E Sp. z o.o. z/s w B; - zawyżyła podatek należny za luty w kwocie 59,15 zł oraz za maj w kwocie 59,00 zł wynikający z 2 nierzetelnych faktur sprzedaży nawozów, tj. 1 t saletry i 1,1 t salmagu wystawionych przez Spółkę A odpowiednio na rzecz E. K. zam. w R. gm. C. i W. W. zam. w Ł. gm. L.; - zawyżyła podatek naliczony za styczeń 2010 r. w kwocie 13.354,71 zł, za luty 2010 r. w kwocie 1.247,40 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 2.526,98 zł, za kwiecień 2010 r. w kwocie 13.722,58 zł, za maj 2010 r. w kwocie 7.889,41 zł, za czerwiec 2010 r. w kwocie 16.383,80 zł, za lipiec 2010 r. w kwocie 1.337,19 zł, za sierpień 2010 r. w kwocie 5.792,89 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 6.040,65 zł, za październik 2010 r. w kwocie 15.052,24 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 47.294,53 zł, oraz za grudzień 2010 r. w kwocie 49.378,88 zł wynikający z nierzetelnych, tj. niemających pokrycia w towarze, faktur wystawionych przez B z/s w B. oraz E Sp. z o.o. z/s w B., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Ponadto strona w 2010 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT: - na rzecz D Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży ziemniaków (podatek 39.596,20 zł), - na rzecz B - tytułem rzekomej sprzedaży kukurydzy (podatek 96.810,24 zł), - na rzecz E Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży kukurydzy (podatek 30.277,63 zł), - na rzecz D Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży kukurydzy i śruty kukurydzianej (podatek 35.057,85 zł), - na rzecz Przedsiębiorstwo C Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży kukurydzy (podatek 42.672,94 zł), - na rzecz B - tytułem rzekomej sprzedaży węgla eko groszek i węgla kostka (podatek 33.666,60 zł) - na rzecz B z/s w B. - tytułem rzekomej sprzedaży usług transportowych (podatek 330,00 zł), - na rzecz firmy D Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży wapna nawozowego (podatek 1.759,76 zł), - na rzecz E. K. - tytułem rzekomej sprzedaży saletry (podatek 59,15 zł), na rzecz W. W. - tytułem rzekomej sprzedaży salmagu (podatek 59,00 zł), - które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego - na postawie art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2010 r. i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2010 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku za styczeń - grudzień 2010 r. W decyzji z dnia [...] r., wydanej w wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w sprawie występują cztery grupy problemów, a to: - zawyżenie podatku naliczonego, - zawyżenie podatku należnego, - orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, - oszacowanie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do pierwszej grupy problemów, organ odwoławczy stwierdził, że strona niezasadnie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 89.451,49 zł) wynikający z 44 faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp.j., z tytułu zakupu 4.988,68 ton kukurydzy. Wskazując na zeznania: P. K. z dnia 28 listopada 2011 r. i R. J. z dnia 29 listopada 2012 r. oraz wyjaśnienia i zeznania W. M. (prezesa spółki A), a także zeznania kierowców spółki A, organ doszedł do przekonania, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający Zdaniem organu w rozliczeniu za listopad - grudzień 2010 r. strona niezasadnie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 90.569,77 zł) wynikający z 16 faktur VAT wystawionych przez firmę E Sp. z o.o., z tytułu zakupu 3.918,40 ton kukurydzy. Wskazując na zebrany materiał dowodowy, w tym m. in. zeznania H. S. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki E), wyjaśnienia i zeznania W. M., a także zeznania kierowców spółki A, organ stwierdził, że analizowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując tę część rozważań, organ odwoławczy wskazał, że mechanizm działania podmiotów zaangażowanych w fakturowy obrót towarami, co do zasady, polegał na hurtowym, papierowym obrocie różnymi towarami handlowymi (jak ziemniaki, kukurydza, węgiel, nawozy) w celu finansowania tych transakcji (na określonym szczeblu obrotu) przez firmy factoringowe i banki w trybie faktoringu zwrotnego (pełnego bądź niepełnego) poprzez m.in. cesję wierzytelności. W tym celu został stworzony łańcuszek "papierowo" obracających towarem, zwerbowanych do tego celu podmiotów gospodarczych (w tym także Spółka A) poprzez stworzony na jego potrzeby obieg przelewów bankowych. Organy ścigania wykazały jednoznacznie (czego wyrazem jest akt oskarżenia), że w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca obrót towarem, a wyłącznie obrót fakturami. Dodatkowo dowodem na brak obrotu towarami są: brak miejsca do magazynowania w poszczególnych podmiotach, brak towarzyszącego transportu i kosztów transportu, pracowników - kierowców, samochodów, obrót fakturowy znacznych ilości towaru (np. 500 t kukurydzy) oraz treść wyjaśnień podejrzanych (R. J. i P. K.) i świadków (kontrahentów firm kierowanych przez podejrzanych oraz B. J., H. S.), którzy wprost zeznają, że nie było faktycznego przemieszczania towarów tylko obrót towarowy bądź korekta towarowa traktowana jako pośrednictwo. Organ zauważył przy tym, że wszyscy świadkowie, choć dość obszernie opowiadają o wzajemnej współpracy, to żadna z tych osób nie potrafiła wyjaśnić faktycznych motywów obrotu fakturami i przelewami, odwołując się do strategii, którą opracował R. J., i niewielkiego zarobku na płatnościach. Niektórzy kontrahenci podejrzanych, w tym także W. M., wręcz wykorzystywali fakt wpływu pieniędzy na ich konta jako należności za wystawione faktury i zwlekali z ich "oddaniem" tytułem zapłaty za zobowiązania powstałe w wyniku przyjęcia faktur zakupu. Natomiast świadkowie B. J. i H. S. godząc się na firmowanie i kierowanie spółkami: C i E, w rzeczywistości byli wyłącznie słupami, czyli środkiem do realizacji celu jakim było powołanie kolejnych spółek do uzupełnienia łańcucha refinansowanych, fikcyjnych faktur na dostawy towarów lub świadczenie usług. Organ podkreślił, że dla skorzystania z odliczenia nie jest wystarczające dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia, jakim jest wymienione w niej zdarzenie gospodarcze, które dokonane zostało pomiędzy stronami w dokumencie tym wymienionymi. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako transakcja działania pomiędzy stronami czynności prawnej jest warunkiem bezwzględnym do skorzystania z tego prawa. W związku z powyższym istotne jest aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jakiejkolwiek przesłanki do przyjęcia, iż doszło do obrotu towarem wskazanym na przedmiotowych fakturach. Przechodząc do analizy drugiej grupy problemów (zawyżenia podatku należnego), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych także faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz: - D Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży ziemniaków, kukurydzy, wapna nawozowego, - B Sp. jawna - tytułem rzekomej sprzedaży kukurydzy, węgla kamiennego eko-groszek, węgla kamiennego kostka, usług transportowych, - E Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży kukurydzy, - C Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży kukurydzy, - Gospodarstwa Rolnego E. K. - tytułem rzekomej sprzedaży saletry, - W. W. - tytułem rzekomej sprzedaży nawozu salmag. Zatem faktury te nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Wyjaśniając motywy zakwestionowania faktur wystawionych przez D Sp. z o.o., organ wskazał m.in. na zeznania członków zarządu tej spółki, potwierdzające fakt otrzymania faktur i płatności, żaden ze świadków nie potrafił jednak niczego wyjaśnić o obrocie towarowym. Zeznania są bardzo ogólnikowe i nie wynikają z nich żadne informacje, które mogłyby urealnić i przybliżyć przebieg transakcji. R. J. i P. K. w złożonych zeznaniach z jednej strony próbowali urealnić transakcje, z drugiej zaś nie posiadali konkretnej wiedzy, która wskazywałaby na ich istnienie w ogóle, tj. w określonym miejscu i czasie. Zeznania obydwu członków zarządu Spółki D stoją także w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez nich wcześniej w charakterze podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L., które stały się podstawą sformułowania aktu oskarżenia sygn. [...] z dnia [...] r. Przestępczy charakter działalności oskarżonych (R. J. i P.K.) potwierdzony został zeznaniami świadków - kontrahentów firm reprezentowanych bezpośrednio bądź pośrednio przez oskarżonych (D Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo C Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i B Sp.j.), którzy potwierdzili obrót pustymi, nie mającymi pokrycia w towarze fakturami. Fikcyjność transakcji potwierdziły również zeznania kierowców spółki A. Uzasadniając stwierdzenie zawyżenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B Sp. j. (24 faktury VAT z tytułu sprzedaży 4.190,80 ton kukurydzy), D Sp. z o.o. (4 faktury VAT z tytułu sprzedaży 671,53 ton kukurydzy i śruty kukurydzianej, 7 faktur VAT z tytułu sprzedaży 423 ton ziemniaków, 2 faktury VAT z tytułu sprzedaży 123,06 ton wapna nawozowego magnezowego), E Sp. z o.o. (19 faktur VAT z tytułu sprzedaży 1.482,46 ton kukurydzy), Przedsiębiorstwa C Sp. z o.o. (25 faktur VAT z tytułu sprzedaży 2.593,21 ton kukurydzy), kierowanych bezpośrednio lub pośrednio przez R. J. i P. K., organ zauważył, że nie przedstawiają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawdziwym celem wystawienia tych faktur i przyjmowania przez wszystkie strony działające w porozumieniu i pod nadzorem oskarżonych w postępowaniu karnym (R. J. i P. K.) było stworzenie takiego łańcucha dostaw i nabyć aby niektóre z tych podmiotów (w tym także Spółka A) uzyskały ich finansowanie z banków bądź firm factoringowych. Mechanizm działania podmiotów zaangażowanych w fakturowy obrót towarami polegał, co do zasady, na hurtowym, papierowym obrocie różnymi towarami handlowymi (jak ziemniaki, kukurydza, węgiel, nawozy) w celu uzyskania na określonym szczeblu obrotu finansowania tych transakcji przez firmy factoringowe i banki w trybie faktoringu zwrotnego (pełnego bądź niepełnego) poprzez m.in. cesję wierzytelności. W tym celu został stworzony łańcuszek "papierowo" obracających towarem, zwerbowanych do tego celu podmiotów gospodarczych (w tym także Spółka A) poprzez stworzony na jego potrzeby obieg przelewów bankowych. Organy ścigania wykazały jednoznacznie (czego wyrazem jest akt oskarżenia), że w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca obrót towarem, a wyłącznie obrót fakturami. Powyższe stwierdzenie organ oparł na zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym na wyjaśnieniach i zeznaniach W. M., zeznaniach P.K. i R. J., zeznaniach H. S., zeznaniach B. J. (jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki C) oraz zeznaniach kierowców spółki A. Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych na rzecz B Sp. jawnej z tytułu sprzedaży 481,18 ton węgla kamiennego eko-groszek oraz 24,10 ton węgla kamiennego kostka, organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że sprzedaż ta nie została faktycznie dokonana, wystawiono i przekazano tylko puste faktury aby obie Spółki (B Sp.j. i Spółka A) mogły rozliczyć stan węgla na kartotekach magazynowych. Świadczą o tym zeznania współwłaścicieli tych Spółek, brak zapłaty za "rzekomo" dokonane transakcje (Spółka pomimo, iż nigdy nie otrzymała zapłaty swoich należności, nie czyniła żadnych starań żeby je uzyskać - brak wezwań do zapłaty, monitów, kierowania sprawy do sądu, windykacji itp., co niezależnie od powyższego również podważa wiarygodność "rzekomych" transakcji), przesłuchania kierowców Spółki A w charakterze świadków, którzy zeznali jakie towary wozili oraz skąd i dokąd, a co za tym idzie nie wozili węgla do B Sp.j. W świetle powyższych ustaleń obroty ze sprzedaży węgla na rzecz Spółki B wykazane w rejestrach sprzedaży VAT na podstawie kwestionowanych faktur – zdaniem organu odwoławczego – nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości, a faktury jako nierzetelne nie przedstawiają faktycznie zawartych i zrealizowanych transakcji. Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz Gospodarstwa Rolnego E. K. oraz na rzecz W. W., organ stwierdził, że osoby wskazane jako odbiorcy zeznały, że nie kupowały wskazanych w nich towarów, nie płaciły za nie, a także nigdy wcześniej okazanych faktur nie widziały. Podsumowując tę część rozważań, organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego obejmującego również dowody z postępowania karnego, na podstawie których sformułowany został akt oskarżenia przez Prokuraturę Rejonową w L., jednoznacznie wynika, że podmioty kierowane bezpośrednio bądź pośrednio przez R. J. i P. K., tj. B Sp. j., Przedsiębiorstwo C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. (odbiorcy faktur od Spółki A) były podmiotami zaangażowanymi w proceder przestępczy polegający na stworzeniu obiegu faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje aby w ten sposób wyłudzić finansowanie transakcji na podstawie zawartych umów z bankami i firmami świadczącymi usługi faktoringu. W rezultacie zarówno ww. podejrzani, jak i Spółka A, nie rozliczyli się z niektórych zobowiązań wobec poszkodowanych, którzy zgłosili do Prokuratury Rejonowej w L. zawiadomienia o popełnieniu licznych przestępstw na ich szkodę. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym wynika bezsprzecznie, że procederem wystawiania i odbierania faktur oraz koordynowania płatnościami (dostępu do kont bankowych poszczególnych firm, także firm niektórych kontrahentów), tj. zlecania i wykonywania przelewów, kontaktów z bankami i podpisywania umów, kierował R. J. Jak wykazała prokuratura rola jego wspólnika P. K. wcale nie była marginalna, albowiem także uczestniczył on czynnie w zawieraniu umów z instytucjami pośredniczącymi w finansowaniu poszczególnych transakcji factoringowych. Biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny stwierdzono, iż faktury VAT, którymi Spółka A udokumentowała sprzedaż na rzecz ww. firm kierowanych bezpośrednio bądź pośrednio przez R. J. i P. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż czynności sprzedaży nie zostały faktycznie dokonane przez ww. Spółkę. Dokonując analizy trzeciego problemu – orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT organ wskazał, że wobec prawidłowego ustalenia przez organ kontroli skarbowej, że strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, koniecznym było orzeczenie o wskazanym obowiązku. Podatek do zapłaty z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT wynika z tytułu faktur VAT dotyczących sprzedaży: - ziemniaków na rzecz firmy D Sp. z o.o. - kukurydzy i śruty kukurydzianej na rzecz: B Sp.j., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa C Sp. z o.o. - węgla (eko groszek i kostka) na rzecz firmy B Sp.j. - wapna nawozowego rzecz firmy D Sp. z o.o. - saletry na rzecz E. K. - salmagu na rzecz W. W., - usług transportowych na rzecz firmy B Sp.j. Różnica pomiędzy kwotą podatku należnego wynikającą z "pustych" faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za 2010 r. (268.167,37 zł) a kwotą podatku (280.289,37 zł) wynikającą z wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego "pustych" faktur VAT stanowi kwotę 12.122,00 zł. Różnica ta wynika z 2 faktur VAT (nr [...] i nr [...]), które na kopiach zaewidencjonowanych w Spółce A zawierały podatek wyliczony według właściwej stawki 3% (1.914,00 zł), natomiast na oryginałach będących w posiadaniu kontrahenta (Spółki D) według stawki 22% (14.036,00 zł). Zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku w kwocie wykazanej na oryginałach wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur, tj. ze stawką 22% podatku VAT. Odnosząc się do ostatniej problemowej kwestii – oszacowania podstaw opodatkowania organ stwierdził, że konieczność jego zastosowania spowodowana była – w przypadku transakcji dotyczących ziemniaków i kukurydzy – faktem dokonania przez Spółkę zakupu w 2010 r. większej ilości towaru danego asortymentu niż został sprzedany, przy jednoczesnym braku możliwości jego magazynowania. W przypadku węgla i nawozów przyczyną zastosowania oszacowania był brak zaewidencjonowania obrotu ze sprzedaży: 481,18 ton węgla eko-groszek, 21.5 ton węgla brunatnego i 24,10 ton węgla kostka, 147,48 ton wapna nawozowego, 29,00 ton saletry, 13,00 ton nawozu saletrzak i 14,40 ton nawozu salmag. Tożsama przyczyna legła u podstaw szacowania podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży usług transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży ziemniaków, kukurydzy zastosowano metodę polegającą na ustaleniu narzutu do wartości zakupu, tj. faktycznej różnicy między wartością sprzedaży ziemniaków a ich wartością według cen zakupu (art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm./). Wybierając tą metodę kierowano się zasadą ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości, nieprzyjmowania ustaleń dowolnych i przypadkowych, a wynikających wyłącznie z zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ kontroli skarbowej (przy szacowaniu niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży węgla i nawozów) stosując metodę porównawczą zewnętrzną opierał się na danych od podmiotów działających na tym samym terenie lub zbliżonym terenie, a ponadto w odniesieniu do takiego samego asortymentu towaru handlowego. Natomiast do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży usług transportowych organ pierwszej instancji zastosował metodę porównawczą wewnętrzną, bowiem Spółka dokonywała sprzedaży w 2010 r. usług transportowych na rzecz podmiotu zewnętrznego stosując stawkę 80 zł/t przewożonego towaru. Zatem przyjęte w zaskarżonej decyzji ww. metody oszacowania podstawy opodatkowania są - w opinii tut. organu - właściwe bowiem zmierzały do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji odbyło się w oparciu o art. 151 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia art. 144 i art. 145 tej ustawy. Zauważył, że zgodnie z wpisem do KRS (karta 1007) siedzibą Spółki jest K. 5, jednak miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest także K. 11 - adres wskazany w odwołaniu jako prywatne mieszkanie J. M., o czym świadczą dowody z akt postępowania kontrolnego. Osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w Spółce - według organu - jest zaś J. M. (prokurent Spółki - prokura samoistna). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że adres ten nie został ujawniony w KRS choć świadczy o niedopełnieniu obowiązków ciążących na Spółce. Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę na fakt, że w dniu 8 października 2013 r. W. M. złożył wniosek o wydanie kserokopii przedmiotowej decyzji. Wniesienie odwołania w dniu 11 października 2013 r., tj. w ostatnim dniu 14-dniowego terminu, świadczy zaś o tym, że uprawnienie strony do zaskarżenia przedmiotowej decyzji nie zostało naruszone. Organ odwoławczy stwierdził też, że wobec jednoznacznych zeznań E.K. i W. W., bez wpływu na przebieg postępowania pozostają okoliczności podniesione przez podatniczkę we wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań M. K. oraz R. W. i S. L. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania dotyczącego braku wskazania podstaw wykluczenia transportu "w związku z wystawieniem faktur na kukurydzę przez B Sp.j. dla Spółki A, a dalej przez tę ostatnią dla F", organ wskazał, że niezrozumiałe jest łączenie zakupu kukurydzy od B Sp.j. z niefakturowanymi transakcjami sprzedaży usług transportowych na rzecz tej Spółki, które organ pierwszej instancji ujawnił w toku postępowania, albowiem to firma B była dostawcą tej kukurydzy do F. Ponadto faktury dotyczące zakupu kukurydzy zostały wystawione w styczniu , lutym i marcu 2010 r., zaś kwestionowane faktury sprzedaży usług transportowych we wrześniu 2010 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się: 1) uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 w związku z art. 211, art. 133 § 2, art. 145 § 1, art. 151 Ordynacji podatkowej, z powodu niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji i w związku z tym niewprowadzenia jej do obrotu prawnego; ewentualnie 2) uchylenia zaskarżonej decyzji w całości poprzez naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie, - art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: oparcie się w zaskarżonej decyzji na materiałach z postępowania prokuratorskiego i akcie oskarżenia, dokonanie swobodnej oceny dowodów, niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków (R. W., S. L., M. K.) oraz poprzez odrzucenie wniosku strony o powtórne przesłuchanie kierowców Spółki, - art. 23 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że oszacowanie podstawy opodatkowania można zastosować dopiero wtedy, gdy uprzednio stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, odwrotna kolejność jest niedopuszczalna, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez B i E Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż wszystkie transakcje - opisane w zaskarżonej decyzji - zostały przeprowadzone, czego dowodem są faktury VAT zakupu i sprzedaży, zaewidencjonowane po obu stronach transakcji. Odnośnie obrotu ziemniakami, kukurydzą, węglem, nawozami oraz odnośnie usług transportowych pełnomocnik podtrzymał stanowisko strony w tym zakresie zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji: - odnośnie sprzedaży usług transportowych w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań organu "na jakiej podstawie wykluczono transport w związku z wystawieniem faktur na kukurydzę przez B Sp.j. dla Spółki A, a dalej przez tę ostatnią dla F, skoro wielkości transportów zawierają się i znajdują pełne pokrycie w fakturach z tabeli na str. 25 poz. 1 - 10", - odnośnie szacowania podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków, kukurydzy, węgla, nawozów kwestionuje metodę szacowania przyjętą przez organ, jak i samą możliwość szacowania, organ zastosował art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci sprzecznej z praktyką i zamysłem ustawodawcy, który chce posługiwać się obiektywnym narzędziem, nie wyklucza szacowania podstawy opodatkowania, jednakże jeśli już to szacowanie dochodu w Spółce, powinno być dokonane według wskaźników obowiązujących dla branży, a nie domysłów. Bazą odniesienia do dokonanych wyliczeń powinny być wskaźniki rentowności brutto dla branż np. według rankingu spółek giełdowych dla odpowiedniego sektora wykonanego przez G, bowiem te wskaźniki można uznać za wiarygodną podstawę dla porównywania rentowności różnych podmiotów gospodarczych (również jednostek niekontrolowanych na GPW). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą następujących kwestii: 1) doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, 2) oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w sprawie karnej prowadzonej przeciwko innym podmiotom, 3) niedopuszczenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków, 4) przyjęcia błędnej metody szacowania 5) rzeczywistego charakteru transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. 1. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wadliwego doręczenia (a właściwie niedoręczenia) decyzji pierwszej instancji – organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił tę kwestię, wskazując, że decyzja została doręczona przez pracownika organu kontroli skarbowej prokurentowi Spółki w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, co jest zgodne z art. 151 Ordynacji podatkowej. W myśl zd. 1 tego przepisu osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Niewątpliwie doręczenie może nastąpić za pośrednictwem pracowników organu podatkowego i wybór tego sposobu doręczenia pisma nie narusza art. 144 Ordynacji podatkowej. Natomiast odmowa przyjęcia decyzji przez prokurenta Spółki, nie oznacza automatycznie, że skutek doręczenia decyzji nie nastąpił. Zauważyć należy przy tym, że nawet gdyby doszło do naruszenia przepisów postępowania przy doręczeniu decyzji pierwszej instancji, może to doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."). Niewątpliwie decyzja organu pierwszej instancji dotarła do jej adresata – tj. skarżącej Spółki, czego dowodem jest odwołanie złożone w ustawowym terminie. W skardze pełnomocnik Spółki wskazuje również na przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie uzasadniając jednak zaistnienia wskazanych w nich okoliczności, których Sąd z urzędu się nie dopatrzył. 2. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Istotnym dowodem w niniejszej sprawie jest akt oskarżenia przeciwko R. J. i P. K. o to, że wprowadzając w błąd wiele banków, zawarli z nimi umowy faktoringowe, na podstawie których uzyskali wielomilionowe finansowanie w formie przyznanego limitu faktoringowego. W akcie oskarżenia odwołano się m. in. do zeznań W. M. (jako kontrahenta oskarżonych), które miały potwierdzać prowadzenie przez nich przestępczego procederu, z których wynika ponadto, że towar kupowany od B w większości nie przechodził fizycznie przez jego (W. M.) firmę. Niewątpliwie akt oskarżenia nie może być jedynym dowodem na zaistnienie wskazanych w nim okoliczności mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, chociażby dlatego, że niekiedy wniesienie aktu oskarżenia kończy się uniewinnieniem oskarżonych. Akt oskarżenia może natomiast stanowić jeden z dowodów w sprawie dotyczącej wymiaru podatku i tak właśnie jest w omawianym przypadku. W toku postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w P. przesłuchano wielu kontrahentów spółki B, np. P. C., który powiedział, że był tylko pośrednikiem w sprzedaży towaru, tzn. towar nie przechodził przez jego firmę (k. 622 tom III akt organu pierwszej instancji). Nieco podobnie zeznawał W. M., choć jego zeznania nie są tak jednoznaczne jak P. C. 3. Niewątpliwie wnosząc o ponowne przesłuchanie kierowców, skarżąca Spółka chce udowodnić, że przepływ towarów pomiędzy Spółką a kontrahentami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miał miejsce. Jednakże oprócz faktur, na tę okoliczność nie ma żadnych innych dowodów. Podkreślić należy przy tym, że wezwany na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 4 stycznia 2013 r., W. M. odmówił składania wyjaśnień w tej kwestii. Nie udzielił także odpowiedzi na pisemne wezwanie do złożenia wyjaśnień o transakcjach Spółki A w 2010 r. Wprawdzie W. M. złożył zeznania w dniu 2 lipca 2013 r. (k. 878), nie przedłożył jednak żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywistość obrotu wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków przesłuchanych również w postępowaniu podatkowym. W przesłuchaniach tych nie uczestniczył przedstawiciel skarżącej Spółki, mimo prawidłowego doręczenia zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów (np. k. 801, tom IV akt organu pierwszej instancji). Wnosząc o ponowne przesłuchanie świadków – kierowców Spółki – strona skarżąca stwierdziła, że organ nie przepytał ich na okoliczność pod jakie adresy wozili towary, bo nazw kontrahentów mogli nie pamiętać. Pomijając już, że strona z własnej woli pozbawiła się możliwości zadania takich pytań świadkom, wskazany wniosek pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy. Zeznając w dniu 17 czerwca 2013 r. K. J., pracujący w Spółce A w badanym okresie w charakterze kierowcy, powiedział, że nie woził towarów "do takich firm jak D w K., E w B., Przedsiębiorstwo C w P., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B Spółka jawna w B." (k. 840 tom IV akt organu pierwszej instancji). Należy stwierdzić zatem, że świadek oprócz nazw rzekomych kontrahentów skarżącej, wymienił również miejsca ich siedziby, do których nie woził towarów. Analogiczna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do kierowcy K. S., przesłuchanego w dniu 28 stycznia 2013 r. (k. 524 tom III akt organu pierwszej instancji), z tą różnicą, że miejsca siedziby tych podmiotów podała świadkowi przesłuchująca inspektor kontroli skarbowej, a świadek zaprzeczył, aby woził bądź przywoził od nich jakieś towary. Wnosząc o ponowne przesłuchanie tych świadków strona skarżąca w gruncie rzeczy oczekuje, że zmienią oni swoje dotychczasowe zeznania, co jednak nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku, jak prawidłowo ocenił to organ. Z kwestią dotyczącą transportu towarów wiąże się również kolejny zarzut skargi, w którym podniesiono, że J. M. (matka Prezesa skarżącej Spółki) miała koncesję na transport krajowy i międzynarodowy, zatem należało zapytać ją czy wykonywała transport na rzecz Spółki A. Pomijając już ustalenie jakie było rzeczywiste imię matki Prezesa (J. czy M.), ważną informację na ten temat można znaleźć w zeznaniach kierowcy K. S., który powiedział, że matka W. M. – M. – sprzedawała w sklepie, nie widział natomiast, aby w działalności Spółki uczestniczyła jego żona J. (k. 523 tom III akt organu pierwszej instancji). Pracę w sklepie matki W. M. potwierdził także J. M. (ojciec W. M. – k. 670 verte tom III akt organu pierwszej instancji). Niezasadne są również wnioski o przesłuchanie osób, które nie figurują w zakwestionowanych fakturach, a należą do rodziny wskazanych tam kontrahentów (E. K. i W. W.), aby potwierdziły, że nabyły nawozy w ich imieniu. Rację ma organ podatkowy, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego między wymienionymi tam podmiotami. Z zeznań E. K. i W. W. jednoznacznie wynika, że nie kupowały nic od skarżącej Spółki, nie można zatem uznać, że faktyczne nabycie towaru przez inną osobę, należącą do rodziny tych pań, mogłoby konwalidować zakwestionowane faktury. 4. Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. Oceniając np. obrót ziemniakami, organy zakwestionowały wykazany przez skarżącą końcowy zapas niesprzedanych ziemniaków, uzasadniając, że towar ten jest nietrwały, gdyż łatwo ulega zepsuciu. Nielogiczne jest zatem przyjęcie, że wykazane ziemniaki nie zostały sprzedane po zakupie, tylko magazynowane przez kolejny rok lub jeszcze dłużej. Ustalenia organów w tej kwestii zostały oparte na oględzinach nieruchomości dzierżawionych przez Spółkę, podczas których ustalono, że skarżąca dysponowała magazynami na ziemniaki, a nie klimatyzowaną przechowalnią ziemniaków. Na wcześniejszą sprzedaż ziemniaków wskazują również: faktura na zakup 3.000 worków raszlowych, zakwalifikowanych w księgach jako opakowania, a także zeznania kierowców Spółki o workowaniu ziemniaków zakupionych luzem, przed ich sprzedażą. Nierzetelność ksiąg podatkowych została najpierw wykazana w protokole ich badania (s. 939 – 1002 t. IV akt podatkowych), który zawierał również pouczenie o możliwości wniesienia zastrzeżeń na podstawie art. 198 § 8 Ordynacji podatkowej (s. 1001 verte). W tych okolicznościach niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że oszacowanie podstawy opodatkowania można zastosować dopiero wtedy, gdy uprzednio stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, odwrotna kolejność jest niedopuszczalna. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji – co zostało uczynione w niniejszej sprawie. Przy szacowaniu niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży węgla i nawozów organ pierwszej instancji przyjął metodę porównawczą zewnętrzną, zaś w przypadku usług transportowych - metodę porównawczą wewnętrzną i wybór swój organ uzasadnił. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów strony w tym zakresie i wyjaśnił dlaczego proponowana przez nią metoda nie może mieć zastosowania (s. 73-74 zaskarżonej decyzji). Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. 5. Decyzje organów obu instancji obszernie i szczegółowo opisują mechanizm działania podmiotów zaangażowanych w fakturowy obrót towarami, który co do zasady, polegał na hurtowym, papierowym obrocie różnymi towarami handlowymi (ziemniakami, kukurydzą, węglem, nawozami) w celu finansowania tych transakcji (na określonym szczeblu obrotu) przez firmy factoringowe i banki, w trybie faktoringu zwrotnego (pełnego bądź niepełnego) poprzez m.in. cesję wierzytelności. W tym celu został stworzony łańcuszek podmiotów gospodarczych (w którym uczestniczyła także Spółka A) "papierowo" obracających towarem. Dodać należy przy tym, że dwóch kontrahentów skarżącej (spółki z o.o.: Przedsiębiorstwo C i E) w istocie nie prowadziło żadnej własnej działalności, zaś ich byt prawny był wykorzystywany do działalności osób objętych aktem oskarżenia. Stan taki jednoznacznie wynika z zeznań prezesów tych spółek (B. J. i H. S.), reprezentujących je wyłącznie formalnie. Zatem już choćby z tego powodu należy stwierdzić, że faktury potwierdzające transakcje zawarte przez skarżącą z tymi podmiotami, nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Zasadnie więc organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadkach gdy zakwestionowane faktury wskazywały na nabycia towarów przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia wiąże się bowiem tylko z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy. Nie można natomiast uznać za prawidłowe faktur, które sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, jakie w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Natomiast dla wystawcy takich faktur sprzedaż w nich wykazana powoduje obowiązek zapłaty podatku tylko z samego faktu wystawienia faktury. W myśl bowiem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze uchybienia zasadom postępowania podatkowego, gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ak