I SA/Łd 496/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Fundacji A z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2012r. oraz od stycznia do marca 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia [...] omawiającej A. z siedzibą w G. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2012 r. w wysokości 14.150,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1054,00 zł oraz stycznia do marca 2013 r. w wysokości 5.646,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 50,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 1 lutego 2013 roku A. złożyła Burmistrzowi G. deklarację na podatek od nieruchomości za miesiące maj - grudzień 2012 roku na kwotę 14.150,00 zł oraz za 2013 rok na kwotę 22582,00 zł. Pismem złożonym 19 marca 2013 roku uzupełnionym na żądanie organu podatkowego w dniu 16 kwietnia 2013 roku A. wniosła o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2012 roku w wysokości 14.150,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz stycznia do marca 2013 roku w wysokości 5.646,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] roku, organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2012 roku w wysokości 14.150,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1054,00 zł oraz stycznia do marca 2013 roku w wysokości 5.646,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 50,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją dnia [...] roku uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując m.in. na to, iż organ pierwszej instancji nie dokonał analizy, czy wnioskowana pomoc stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także brak właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Pismami z dnia 28 października 2013 roku, 14 i 20 listopada 2013 roku oraz 16 grudnia 2013 roku organ pierwszej instancji wezwał A. do wyjaśnień w przedmiocie rodzaju wnioskowanej pomocy, a także złożenia formularza informacji przy pomocy de minimis, sprawozdań finansowych. Strona opowiedziała pismami z 6, 18 i 29 listopada 2013 roku oraz 19 grudnia 2013 roku. Decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2012 roku w wysokości 14.150,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1054,00 zł oraz stycznia do marca 2013 roku w wysokości 5.646,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 50,00 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji SKO w Ł. stwierdziło, że w dniu 1 lutego 2013 roku A. złożyła Burmistrzowi G. deklarację na podatek od nieruchomości za miesiące maj - grudzień 2012 roku na kwotę 14.150,00 zł oraz za 2013 rok na kwotę 22582,00 zł. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy nie zapłaciła kwot podatku za ten okres, stąd też kwoty te stały się zaległością podatkową, od której powstały z mocy ustawy odsetki za zwłokę. Kolegium stwierdziło, iż A., z siedzibą w G., (KRS [...]) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, a także rejestru przedsiębiorców i jako taka jest przedsiębiorcą. Udzielanie ulg w spłacie podatków dla przedsiębiorców traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, a pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie o udzielenie ulgi w zapłacie podatku jest postępowaniem wnioskowym, co oznacza m.in., że to podatnik wskazuje, o jaką pomoc wnosi, a zadaniem organu podatkowego jest stwierdzenie, czy wniosek w ogóle stanowi pomoc publiczną, a jeśli tak, to czy stanowi wnioskowaną przez podatnika pomoc. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z uzupełnionych przez podatnika dokumentów w ramach ponownego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji, A. zwróciła się o udzielenie pomocy de minimis, załączając stosowny formularz. Wnioskowane przez A. umorzenie zaległości podatkowej mieści się w ramach pomocy de minimis. Przede wszystkim pod względem kwoty wnioskowane umorzenie wraz z dotychczas udzieloną pomocą de minimis z Powiatowego Urzędu Pracy w Z. o wartości brutto 60.000,00 zł stanowiącej równowartość 14.611,69 euro mieści się w granicach pomocy de minimis. Wobec powyższego organ stwierdził, że wnioskowane umorzenie zaległości podatkowej mieści się w warunkach udzielenia pomocy de minimis, w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, o którą to pomoc wnioskuje A.. Kolegium podkreśliło, że umorzenie zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie jest przy tym oparte na tzw. uznaniu administracyjnym (poprzez użycie sformułowania "może"), co nie oznacza jednak dowolności. Uznanie administracyjne jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ wskazał również, że w prawie polskim obowiązuje zasada sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), płynąca z art. 84 w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kolegium podkreśliło, że zobowiązanie podatkowe jest następstwem prawnym wcześniej powstałego obowiązku podatkowego, co oznacza, że jest to zdarzenie, które dało się przewidzieć i powstało wskutek świadomie podjętych decyzji. Podatek od nieruchomości regulowany przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) jest daniną o charakterze publicznym i powszechnym. Tym samym podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, muszą być interpretowane w sposób ścisły, a okoliczności uzasadniające udzielenia takiej ulgi muszę mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny. Przy uznaniu administracyjnym z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej brak jest domniemania pozytywnego załatwienia sprawy (jakie istnieje na podstawie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego), co oznacza, że organ może odmówić udzielenia ulgi w zapłacie podatku nawet w sytuacji występowania kierunkowych dyrektyw wyboru w tej sprawie i nawet jeśli nie przekracza to możliwości organu wynikających z przyznanych mu uprawnień i środków, bowiem w ramach wyboru konsekwencji prawnej organ podatkowy może odmówić wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej. Nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że po dokonaniu analizy materiału dowodowego, że w przypadku podatnika wystąpiły okoliczności, które można określić jako interes publiczny. Organ stwierdził także, że pomimo istnienia interesu publicznego Burmistrz może odmówić udzielenia ulgi. Organ przyznał, że celem A. jest działalność społecznie użyteczna, pomoc społeczna, czy też wykonywanie działalności leczniczej, a podatnik podnosi że kieruje się ważnym interesem publicznym, czego dowodem jest postawa wobec mieszkańców miasta, chętne udzielanie pomocy, współpraca z jednostkami z terenu G., jednakże nie należy traktować instytucji umorzenia jako rekompensaty poniesionych kosztów na potrzebujących. Ponadto wskazał, że analiza dokumentów finansowych złożonych przez A. wskazuje, iż za 2012 i 2013 rok podatnik poniósł stratę z działalności prowadzonej na nieruchomości, której dotyczy zaległość, jednakże wniosek nie był uzasadniony ważnym interesem podatnika. W oparciu o powyższe – W ocenie SKO – należy stwierdzić, że pomimo występowania przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tzn. "interesu publicznego" organ podatkowy miał kompetencje do odmowy umorzenia zaległości podatkowych w ramach przyznanego temu organowi uznania administracyjnego. Za umorzeniem co prawda przemawia wypełnianie funkcji użytecznych społecznie, a także niełatwa sytuacja A., która wykazuje stratę. Należy przy tym wskazać, że prowadzenie Domu Pomocy Społecznej przez A. odbywa się w ramach prowadzonej przez tę A. działalności gospodarczej, z której uzyskuje zarówno przychody, jak i koszty i obecnie ponosi ona, jak wynika z przedłożonych dokumentów ponosi ona stratę. Jak podkreślono powyżej, gminny organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i przeanalizowaniu okoliczności przemawiających za umorzeniem ma prawo odmówić w ramach uznania administracyjnego odmówić wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., co wynika z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, nie ma kompetencji do wkraczania w uznanie administracyjne i zmiany decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż postępowanie organu podatkowego było przeprowadzone zgodnie z regułami postępowania dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy umorzenia zaległości podatkowej. W postępowaniu organ pierwszej instancji zapewnił czynny udział strony zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez wezwanie do uzupełnienia złożonych dowodów, wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przesłanie ustosunkowania się do zarzutów w oparciu o art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił stronie zasadność przesłanek na zasadzie art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie spełnia wymagania z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ przytoczył stosowane przepisy prawa, wyjaśnił ich znaczenie, dokonując ich prawidłowej wykładni, zawarł ustalenia dowodowe, które legły u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, a także ustosunkował się do wniosku strony, jak również argumentacji podnoszonej w toku postępowania. Powyższe powoduje, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej, ani też nie ma podstaw i kompetencji do wydania decyzji reformacyjnej z art. 233 § 1 pkt 2 ab initio Ordynacji podatkowej, tylko jest zobligowane do utrzymania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie przepisów podatkowych, a w szczególności art. 67a, art. 67b, art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że zarówno Burmistrz G. jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze pomimo potwierdzenia, że występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości, wydały decyzję odmienną powołując się na instytucję uznania administracyjnego. Skarżąca nie zanegowała prawa organu do wydania decyzji w oparciu o powyższą zasadę, jednak zauważyła, że obydwa organy nie zawarły dostatecznie jasnego, wyczerpującego i zupełnego uzasadnienia swoich decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. U podstaw wydanej decyzji, negatywnej dla strony, legły następujące założenia; po pierwsze , to że wskazana pomoc wobec przyjęcia , iż A. jest traktowana jako przedsiębiorca należy do pomocy de minimis ( art. 67 § 1 pkt 2 Op. ) przy czym kwoty wnioskowanych umorzeń wraz z już uzyskanymi nie przekraczają pomocy dopuszczalnej dla tej formy, a mianowicie 200.000 euro; po wtóre, dostrzegając społeczną użyteczność prowadzonej działalności przez stronę wyrazem czego jest działanie na rzecz osób starszych, dzieci , współpraca z organami władzy lokalnej , działalność lecznicza etc., szeroko opisane przez organ pierwszej instancji, z tą jednak modyfikacją ,że umorzenie dotyczy podatku od nieruchomości na którym prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci Domu Pomocy Społecznej i wobec której występuje strata finansowa , in concreto zasługują na przyjęcie , że za wnioskiem przemawia ważny interes publiczny ; po trzecie, że uznanie administracyjne to instytucja, która uprawnia organ do odmowy udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a §1 Op. , z którego to uznania organ skorzystał; po czwarte, w ocenie SKO na mocy art. 233 § 3 Op. organ odwoławczy nie ma kompetencji do wkraczania w uznanie administracyjne i zmiany decyzji , ograniczając swą rolę do weryfikacji wydanego aktu z punktu widzenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego oceny oraz dania temu stanowisku wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Na tak zarysowanym tle faktycznym i prawnym w ocenie sądu organ dopuścił się błędów , która musiały skutkować uchyleniem rozstrzygnięcia, z uwagi na ich ciężar gatunkowy. Jeśli chodzi o zagadnienia dotyczące postępowania dowodowego , to nie jest kwestionowana strona gromadzenia dowodów. Z tego punktu widzenia nie doszło do uchybień. Materiał jest kompletny do rozstrzygania. W pozostałym zakresie także w kwestii podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa formalnego doszło do niewątpliwych uchybień. Przede wszystkim zgodzić trzeba się ze stroną ,że w zakresie rozstrzygnięć uznaniowych szczególnego znaczenia nabiera wypełnienie obowiązku wyjaśnienia powodów, przemawiających za podjętym wyborem, do czego zobowiązuje organ brzmienie przepisu art. 124 Op. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja odwołująca się do przytoczenia stanowiska organu I instancji , zakładająca brak możliwości weryfikowania go z punktu widzenia powodów merytorycznych jej podjęcia a nie tylko formalnych, na gruncie art. 233 § 3 Op. jest nieprawidłowa. Z brzmienia tego przepisu wynika ,że samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z jego treści wynika zatem ,że SKO nie jest uprawnione do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty wówczas gdy przepisy prawa pozostawiają organowi pierwszej instancji sposób rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego. W sytuacjach rozstrzygania w oparciu o uznanie dochodzi wyłącznie do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, tj. SKO. Błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 Op. uprawniał samorządowe kolegium odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r., III SA 2525/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 16). Z tego punktu widzenia organ odwoławczy naruszył art. 191 Op. oraz 210 § 4 Op. na skutek uchylenia się od dokonania oceny merytorycznej zasadności dokonanej odmowy umorzenia a w następstwie tego pozostawienia jej poza zakresem uzasadnienia o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie wskazuje strona w przypadku rozstrzygnięć negatywnych uzasadnienie wymaga szczególnej dbałości o argumentację. Winno być ono przekonywujące , jasne zarówno co do przyjętych za podstawę faktów jak i prawa , tak ażeby nie było wątpliwości ,że wszystkie aspekty sprawy zostały głęboko i rozważnie ocenione , a rozstrzygniecie jest ich logicznym wyrazem. Postępowanie organu pozostaje także w kolizji z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 OP. wobec uznania zaistnienia przesłanek umorzenia i mimo tego skorzystania z instytucji uznania bez wyjaśnienia powodów preferowania interesów fiskalnych administracji lokalnej. Przechodząc do oceny dokonanego wyboru w oparciu o uznanie administracyjne przyznane organom na podstawie art. 67a § 1 Op. z zawartymi w nim kierunkowymi dyrektywami wyboru , jako przepisu prawa materialnego, przede wszystkim stwierdzić należy ,że charakter uznaniowy podejmowanych rozstrzygnięć oznacza , że organy mogą ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową , to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. W niniejszej sprawie w ocenie sądu doszło do kolizji między uznaniem administracyjnym , na które powołały się organy a kierunkową wyboru interesem publicznym, błędnie odczytywanym . Interes publiczny jest pojęciem nieokreślonym a co za tym idzie wieloznacznym, definiowanym przez wiele wartości często pozostających ze sobą w kolizji. Stąd też w przypadku podejmowania decyzji na podstawie uznania przede wszystkim winno dojść do ich rozpoznania a przypadku pozostawania w sprzeczności bądź wykluczania do ich wzajemnego przeciwstawienia z punktu widzenia kryteriów jakimi posłużył się uprawniony dokonujący wyboru wraz z wyartykułowaniem , które z nich są najistotniejsze w danej sytuacji, powodów dla których dokonano wyboru oraz dlaczego jest on słuszny, jako jedyny. Oznacza to ,że organ dokonując wyboru na gruncie upoważniającego go do tego przepisu prawa nie tylko przestrzega przepisów o postępowaniu podatkowym dokonując wyboru wariantu załatwienia sprawy , jak to uczynił w szczególności organ II instancji zasłaniając się brakiem kompetencji , ale powinien zwrócić uwagę na realizację wartości wyrażonych poza tymi przepisami. Organy muszą w swoich rozstrzygnięciach respektować przede wszystkim porządek prawny wynikający z Konstytucji. Z jej przepisów bowiem wynikają dyspozycje , które ograniczają swobodę rozstrzygnięcia wynikającą z przepisu ustawowego. Na ten aspekt już zwracał uwagę Najwyższy Trybunał Administracyjny , stwierdzając ,że swobodne uznanie organów administracji musi pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami porządku prawnego , wyrażonymi w Konstytucji i innych ustawach ( wyrok NTA z 20 października 1924 r. I rej. 679/23 , Zbiór Wyroków nr 460 ). W literaturze podnosi się ,że nie powinny mieć miejsca sytuację , gdy rozstrzygnięcie , które nie narusza wprawdzie określonej normy prawnej , jest w gruncie rzeczy sprzeczne z celami administracji i celami jakie ustawodawcy przyświecały przy konstruowaniu tej normy , a które wynikają z całokształtu przepisów prawnych lub charakteru danego aktu prawnego ( Wojciech Jakimowicz, Zewnętrzne granice uznania administracyjnego , Państwo i Prawo 5/2010 ) . Na tym tle, z zapadłych rozstrzygnięć w sprawie wynika , przede wszystkim organu I instancji ,że korzystając z uznania administracyjnego pomimo wystąpienia ważnego interesu publicznego odwołano się wyłącznie do takich wartości jak powszechny obowiązek płacenia podatków oraz wyjątkowy charakter wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych a także związanej z tym zasady sprawiedliwości społecznej, gdzie nie dochodzi w podobnych sytuacjach do wyróżniania jednych podatników , kiedy inni wypełniają nałożone na nich zobowiązania w regulowaniu takich samych podatków. W ocenie sądu argumentacja ta jest niewystarczająca i jest nieprzekonywująca. Przyjęcie założenia , że o wystąpieniu ważnego interesu publicznego przemawiają przytoczone okoliczności a wśród nich na pierwszym miejscu powszechność ponoszenia danin publicznych jak argumentowano , to jednak nie sposób nie zauważyć ,że poza zakresem tych rozważań pozostały inne wartości także konstytucyjnie chronione , zawarte w pojęciu interesu publicznego , na które wskazywała strona , i które są przez nią realizowane. Pojęcie interesu publicznego nie może być zawężane do obowiązków konstytucyjnych wyrażonych w art. 84 i art. 217 Konstytucji ale także powinno być postrzegane w świetle norm konstytucyjnych dotyczących praw i wolności konstytucyjnych , które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego sprawy. W tej kwestii organy pozostały bierne przyjmując ,że uznaniowość rozstrzygnięcia nawet przy występowaniu ważnego interesu publicznego nadaje wydanej decyzji atrybut legalności, zwalniając z rzetelnej oceny w oparciu o kryteria zawarte w tym co składa się na treść interesu publicznego . Jak wynika ze zgromadzonych dowodów strona realizuje szereg celów , które są celami zadaniowymi przeznaczonymi także dla administracji lokalnej. Z Konstytucji bowiem wynika ,że celem takim są opisane w art. 68 § 3 , które odnoszą się do opieki zdrowotnej nad osobami chorymi niepełnosprawnymi i osobami w podeszłym wieku , realizowanymi przez A. nie tylko przez świadczenie stricte pomocy lekarskie lecz także prowadzenie domów pomocy społecznej , w której pomoc taką uzyskują , pozwalającą im funkcjonować samodzielnie , zapewniając całodobową opiekę. Strona, jak wynika z jej oświadczeń niekwestionowanych przez organy, udostępnia nieodpłatnie pomieszczenia rehabilitacji , organizuje zbiórki krwi , sprawuje opiekę lekarską i pielęgniarską. W prowadzonej placówce opiece tej poddanych jest 30 osób z ustalonym stopniem niepełnosprawności , a 29 kolejnych osób to osoby niepełnosprawne z tytułu wieku ( powyżej 75 lat). Bez wątpienia wypełnianie tych obowiązków mieści się w pojęciu interesu publicznego, jest to cel preferowany przez ustawodawcę i nie powinien on pozostać poza zakresem wyboru w trakcie podejmowanego rozstrzygnięcia, który nie może być zawężany do interesu fiskalnego , czemu dano wyraz ten właśnie cel preferując i nim się posługując na usprawiedliwienie zapadłych decyzji. Wskazując na powyższe, w ocenie sądu organy pominęły inne cele , które rozważyć powinny w ramach interesu publicznego , koncentrując się na swobodzie podejmowania przedmiotowej decyzji. Brak ich uwzględnienia podczas wyboru decyzji stanowi o naruszeniu prawa materialnego art. 67a § 1 Op. Przy czym sąd postrzega wadliwość tej decyzji nie z perspektywy sposobu rozstrzygnięcia dla strony ( negatywne , pozytywne) co należy bez wątpienia do organu, lecz na skutek nie dostrzeżenia i nie rozważanie podczas jej podejmowania innych wartości , poza wskazanymi , które winny być rozpatrzone ażeby można było przyjąć ,że decyzja sprostała kryteriom jakie nałożył ustawodawca. Tym samym sąd podzielił stanowisko autora skargi ,że podczas wydawania rozstrzygnięć doszło do naruszeń prawa formalnego oraz materialnego w zakresie wskazanym w przedłożonych rozważaniach sądu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona analizy rozstrzygnięcia Burmistrza G. w szczególności mając na uwadze przedstawioną wykładnię art. 233 § 3 Op., poprzez pryzmat konieczności rozważania przy podejmowaniu decyzji innych wartości poza fiskalnymi , które wynikają z niekwestionowanego stanu faktycznego , pomieszczonych w określeniu kierunkowej wyboru jaką jest interes publiczny, wskazanej w art. 67a §1 Op. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm. ) , sąd orzekła jak w sentencji. Orzekając o kosztach postępowania sąd miał na względzie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy. AKE.