I SA/Łd 497/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie NSA: Paweł Janicki (spr.), Piotr Kiss, Protokolant: asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.756 (cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 497/04 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia 13 stycznia 2003 roku A Spółka z o. o. zwróciła się do Burmistrza Miasta – Gminy S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok. Jako uzasadnienie wskazano okoliczność, że skarżąca spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowościach T. i S. w gminie S. W 2002 roku zadeklarowano tę nieruchomość jako związaną z działalnością gospodarczą i uiściła stosowny podatek od nieruchomości. Wobec faktu, że w 2002 roku nieruchomość ta była tylko częściowo i od pewnego okresu wykorzystywana na działalność gospodarczą, w odniesieniu do gruntów nieobjętych w. w. działalnością został zadeklarowany i uiszczony podatek od nieruchomości nienależnie, więc na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz.60) uiszczona przez spółkę kwota winna być uznana za nadpłatę w podatku od nieruchomości. Jednocześnie strona skarżąca dokonała korekty deklaracji podatku rolnego i od nieruchomości za 2002 rok.. Burmistrz Miasta - Gminy S. (w wyniku kilkakrotnego powtórnego rozpatrywania sprawy) decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok wskazując, że prawidłowość skorygowanych przez stronę skarżącą deklaracji dotyczących roku 2001 budzi wątpliwości. Organ ten podniósł, że z deklaracji złożonej dnia 17 stycznia 2002 roku wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości także i za 2002 rok odpowiada wysokości podatku wykazanej w deklaracji. Wobec tego podatek nie został nadpłacony. Zauważył, że sporne grunty przeznaczono na aktywizację gospodarczą, a z kolei z zaświadczenia wydanego przez Starostwo Powiatowe w Zgierzu wynika, że przeznaczono je na zabudowę magazynową z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Zdaniem organu powyższe okoliczności pozwalają na konstatację, że na przedmiotowych gruntach nie występują przeciwwskazania techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec zaś kategorycznego brzmienia art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o Podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 1993 roku Nr 99, poz. 431) nie można było zaliczyć przedmiotowych nieruchomości do gruntów rolnych i objąć ich właścicieli obowiązkiem podatkowym w podatku rolnym Strona skarżąca odwołała się od tej decyzji w dniu 1 marca 2004 roku podnosząc, że nieruchomość, której dotyczy zaskarżona decyzja nie była w miesiącach od stycznia do maja (a odnośnie działki nr 209 jedynie do marca) 2002 roku wykorzystywana w żaden sposób, a w szczególności nie była przedmiotem działalność gospodarczej. Decyzji nadto zarzucono oparcie się na przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku podczas gdy decyzja obejmuje swym zakresem rok 2002. Gdy zaś chodzi o stan prawny sprzed dnia 1 stycznia 2003 roku, to zdaniem strony skarżącej podstawowym warunkiem uznania gruntu za rolny była jego powierzchnia, określana mianem normy obszarowej. Natomiast dla objęcia gruntu podatkiem rolnym nie było konieczne wykorzystywanie go na cele rolnicze. Wyłączone spod tego opodatkowania były m. in. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, pozarolniczej lub wyłączone na cele nierolnicze na podstawie ostatecznych decyzji administracyjnych. Regulację dotyczącą podatku od nieruchomości zbudowano na zasadzie przeciwieństwa do unormowania w zakresie podatku rolnego. Podatkiem od nieruchomości objęto bowiem grunty niepodlegające przepisom o podatku rolnym (lub leśnym), a także grunty podlegające tym przepisom ale związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozarolniczej lub wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi spod celów rolniczych. Podkreślono, że związek z prowadzoną działalnością winien mieć charakter faktyczny a nie potencjalny, jak to uczyniono w uzasadnieniu decyzji. Z uwagi na to, że taki związek co do przedmiotowych nieruchomości nie istniał, należało uznać, że grunty te winny być opodatkowane podatkiem rolnym. Strona skarżąca nadto zauważyła, że nowela z dnia 20 października 2002 roku rozwiała wszelkie wątpliwości co do tego, jakie znaczenie ustawodawca chciał nadać pojęciu "związku z prowadzeniem działalności" uzależniając opodatkowanie użytku rolnego podatkiem od nieruchomości od jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że wszelkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Owo posiadanie jest zdaniem organu tożsame z pojęciem "związania z działalnością gospodarczą". Za bezzasadne uznano argumenty odnoszące się do faktycznego niewykorzystywania przez stronę skarżącą posiadanych gruntów na cele związane z działalnością gospodarczą. Podobnie – brak wyłączenia gruntu w drodze decyzji administracyjnej na cele nierolnicze nie ma znaczenia w sprawie, gdyż decydującym (jedynym) kryterium opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości był fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Organ powołał się również na dane pochodzące z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące skarżącej spółki, które świadczą o tym, że spółka ta prowadzi działalność gospodarczą o pozarolniczym charakterze. Uwypukla to zdaniem organu konieczność objęcia posiadanych przez nią gruntów podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał na uchybienie formalne decyzji organu pierwszej instancji, dotyczące powołania błędnej podstawy prawnej. Błąd ten jednak nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia i został usunięty przez organ odwoławczy. Skargę na decyzję organu odwoławczego wniesiono w dniu 26 maja 2004 roku. Wniesiono o jej uchylenie podnosząc naruszenie poszczególnych przepisów ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca powołała się na argumentację przedstawioną wcześniej we wniosku i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a także zakwestionowała pogląd wyrażony przez organy podatkowe, zgodnie z którym jedyną przesłanką dla objęcia gruntu podatkiem od nieruchomości jest posiadanie jej przez przedsiębiorcę. Zdaniem strony skarżącej taki pogląd przyjmujący jedynie kryterium formalne jest chybiony bowiem opiera się na założeniu, że wyłączenie gruntu spod działalności rolniczej na mocy ostatecznej decyzji nie miałoby żadnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego, co byłoby z kolei sprzeczne z zasadami poprawnej legislacji. Na poparcie swego stanowiska przytoczono orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że obowiązujące przepisy przyznają przedsiębiorcy prawo do posiadania zarówno gruntów podlegających podatkowi rolnemu, jak i podatkowi od nieruchomości. Prócz tego przytoczono podobne argumenty płynące z doktryny. Wskazano dodatkowo, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze we wcześniejszych orzeczeniach (z dnia [...]) podzieliło pogląd przedstawiony w odwołaniu i skardze. W lakonicznej odpowiedzi na skargę z dnia 29 czerwca 2004 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Zobowiązało nadto Sąd do uznania uzasadnienia zaskarżonej decyzji (nazwanej tu postanowieniem) jako integralnej części odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W istocie spór pomiędzy stronami dotyczy odmiennego zapatrywania co do tego, jakiego rodzaju podatkiem winna zostać opodatkowana sporna nieruchomość gruntowa. W ocenie sądu administracyjnego stanowisko organów podatkowych nie jest trafne. Wywodzi się ono z niekwestionowanej przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę uchwały 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001r. sygn. FPK 3/00 (ONSA 2001/4/150), której teza brzmi następująco: "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)". Przedstawiona teza wydaje się oczywista i nie nastręczająca trudności interpretacyjnych. Jednak organy podatkowe rozważając, jakie prawo ma zastosowanie w niniejszej sprawie straciły z pola widzenia istotny jej fragment zawierający się w słowach podlegające podatkowi od nieruchomości. Wyraża się w nim stanowisko NSA przedstawione w cytowanej uchwale, że spośród gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę tylko te są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą (i w konsekwencji podlegają wyższej stawce podatkowej), które podlegają podatkowi od nieruchomości. Nie ma natomiast żadnych podstaw prawnych, aby przyjąć, że rację mają organy podatkowe wykładając cytowaną uchwałę tak, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy niezależnie od tego, jakiemu podatkowi podlegają są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą. Wbrew temu poglądowi ustawodawca nie wykluczył możliwości posiadania przez przedsiębiorcę gruntów innych niż podlegające podatkowi od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt4 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. nr 94, poz. 431 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997r. do 1 stycznia 2003r. nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem wyłącznie grunty zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Warunkiem wyłączenia od opodatkowania podatkiem rolnym nie był zatem stan posiadania danego gruntu przez przedsiębiorcę, lecz prowadzenie na nim innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. A contrario zatem brak prowadzenie takiej działalności gospodarczej (innej niż rolnicza) oznaczał, że przedsiębiorca posiadając grunt o charakterze rolnym stawał się podatnikiem podatku rolnego a nie podatku od nieruchomości. Podobny wniosek można także wyprowadzić z treści art. 3 ust.1 pkt 3 i 4 cytowanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym jak również grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna Skoro bowiem ustawodawca przewidział, że podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie te spośród gruntów przedsiębiorcy objętych przepisami o podatku rolnym, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej inna niż rolna, to z całą pewnością zgodny z postulatem racjonalnego prawodawcy jest wniosek, że grunty nie związane z prowadzeniem takiej działalności podlegają podatkowi rolnemu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 2003r. sygn. akt III RN 71/02 OSNP 2004/9/149, zgodnie z którym nie może być wątpliwości, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych wymaga bezspornego stwierdzenia, że grunty te nie są objęte przepisami o podatku rolnym i przepisami o podatku leśnym albo są objęte tymi przepisami i zarazem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. W obu tych przypadkach konieczna jest wykładnia i zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, jednakże w drugim przypadku niezbędne jest dodatkowe ustalenie, a mianowicie, czy dane grunty objęte tymi przepisami są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Z kolei przy ocenie, czy grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, konieczne jest w pierwszym rzędzie ustalenie, że grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub działalności leśnej, przy czym oba te rodzaje działalności są zdefiniowane w przepisie art. 3 ust. 2 i 3 ustawy. W razie zatem wykazania, że grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym nie są związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub leśnej w rozumieniu tych przepisów, można rozważać, czy grunty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i na tej podstawie stwierdzić czy grunty te podlegają podatkowi od nieruchomości. Ustalenie natomiast, że grunty podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu są związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub leśnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 i 3 ustawy, wyklucza podleganie tych gruntów temu podatkowi. Jeśli zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały twierdzenia strony o rolniczym charakterze spornej nieruchomości gruntowej oraz o tym, że na nieruchomości nie prowadzono jakiejkolwiek działalności gospodarczej to obowiązane były stwierdzić, że podlega ona podatkowi rolnemu a nie podatkowi od nieruchomości. Jednocześnie zaś podnieść wypada, że dopiero prawidłowe rozstrzygnięcie zagadnienia dotyczącego istnienia obowiązku podatkowego w jednym z podatków umożliwia właściwą i zgodną obowiązującymi przepisami prawa ocenę zaistnienia nadpłaty w innym podatku. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. 1 pkt1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.