I SA/Łd 498/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...], określającą A. M. (dalej w skrócie: "podatnikowi" lub "stronie"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 95.224 zł. W wyniku kontroli celno-skarbowej, organ ustalił, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 22.813,01 zł w związku z odliczeniem podatku określonego w fakturach nr [...] z 27 czerwca 2013 r. oraz nr [...] z 28 czerwca 2013 r., dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wystawione przez A A. K., B 123, [...] Ł. Ponieważ podatnik nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o KAS"), organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego, decyzją z [...] określił podatnikowi za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, organ wskazał, że postępowanie podatkowe wykazało, że A A. K. nie wykonała wykazanych na spornych fakturach usług remontu kapitalnego żaluzjarek, wymienionych na spornych fakturach, wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa C A. M. w Ł., a tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wpisanymi jako sprzedawca i nabywca. Sporne faktury nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający – w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Organ wskazał, że A. K. zaprzeczyła wykonywaniu przez jej firmę A A. K. usług na rzecz Przedsiębiorstwa C A. M. na podstawie spornych faktur, oświadczyła, że nie podpisywała spornych faktur, oraz że w ogóle nie zna A. M. ani Przedsiębiorstwa C A. M. i nigdy w nim nie była. Zeznała ponadto, że firma A A. K. nie zajmowała się żadnymi remontami i nie wykonywała tego rodzaju usług. W tej sytuacji organ skonstatował, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że wystawca kwestionowanych faktur nie był w stanie w rzeczywistości wykonać usługi wymienionej na spornych fakturach, a tezę tę potwierdzają poniższe okoliczności: - brak sprawdzenia w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. podmiotu A A. K. i brak wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie dokonania rejestracji dla celów VAT ; - niewyjaśnienie przez podatnika okoliczności nawiązania współpracy z firmą A A. K. - firma A nie zajmowała się wykonywaniem usług remontowych, - firma A nie posiadała zaplecza technicznego oraz odpowiednich pracowników, niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług remontowych, - firmy A i D, związane są z osobami D. Z. (poszukiwanego przez Policję) i A. K. (wobec której toczy się postępowanie przygotowawcze w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur) - brak jakiegokolwiek dowodu, wskazującego na sprawdzenie przez A. M. możliwości organizacyjno-technicznych wykonania usług remontowych przez firmę A A. K., jak choćby odwiedzenia siedziby firmy, czy miejsca prowadzenia działalności. W ocenie organu pierwszej instancji przywołane powyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy stan sprawy prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku od towarów i usług za wymieniony w decyzji okres było obliczone, zadeklarowane i opłacone poprawnie, a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak wyczerpującego zbadania stanu faktycznego spawy i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale zgromadzonym tendencyjnie, pod z góry ustaloną tezę, niekorzystną dla podatnika. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podniósł dodatkowo, że skarżący pomimo podjęcia działań na miarę swoich możliwości i sprawdzenia swojego kontrahenta na "portalu rządowym" VIES, nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jest mimowolnym uczestnikiem działań nieprawidłowych. Dodatkowo, w treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych z 20 sierpnia 2018 r. podatnik stwierdził, że prawdopodobnie A. K. zawarła z nim umowę o remont żaluzjarek, a następnie wykonała zlecone roboty przy wykorzystaniu niezarejestrowanych podwykonawców, za co on, przy pełnej nieświadomości co do zaistniałych okoliczności faktycznych zapłacił jej umówioną cenę. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, opisaną na wstępie decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje na zasadność zakwestionowania wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, wystawionych przez A A. K. Odnosząc się do treści zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w związku z oświadczeniem pełnomocnika podatnika o podjęciu działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, w tym oświadczeniu o sprawdzeniu kontrahenta w "portalu rządowym" VIES, zwrócił się do Naczelnika •Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. o udzielenie informacji, czy A A. K. była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Z odpowiedzi udzielonej przez ten organ wynika, że firma ta nie była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w 2013 r. Z kolei z systemu "Polska Aplikacja VIES" - https:vies.mf.gov.pl wynika, że kontrahent nie został uprawniony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych w 2013 r. W świetle powyższego, w opinii organu podatkowego, nie jest prawdą, że A. M. sprawdzał swojego kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy na "portalu rządowym" VIES, ponieważ gdyby faktycznie to uczynił, uzyskałby informację, że kontrahent "nie został uprawniony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych", co skutkowałoby koniecznością dalszej jego weryfikacji. W tej sytuacji, ponieważ w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających swoje oświadczenia, a ich weryfikacja, dokonana przez organ, ich nie uprawdopodobniła, organ uznał je za gołosłowne. Uzasadniając dodatkowo brak zachowania należytej staranności przez A. M. przy kontaktach handlowych z firmą A A. K., organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności: - brak sporządzenia pisemnej umowy pomiędzy podatnikiem a firmą A A. K. na wykonanie remontu kapitalnego żaluzjarek; - brak sporządzenia kalkulacji ceny usług; - brak przeprowadzenia analizy rynkowości zastosowanej ceny (uwzględniającej specyfikę branży); - brak sporządzenia protokołu odbioru usług; - brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług oprócz spornych faktur; - brak zainteresowania podatnika faktem, kto w rzeczywistości wykonuje zleconą firmie A usługę. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedstawił dowodów nabycia żaluzjarek, ani danych firmy, od której mógł je nabyć, a w przedłożonej do akt tabeli umorzeń i amortyzacji składników majątku trwałego Przedsiębiorstwa C A. M. za 2013 r., przedmiotowe żaluzjarki nie zostały wykazane. Ponadto, podatnik był czterokrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony, stawił się dopiero za czwartym razem, jednak odmówił składania zeznań i nie wyjaśnił okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem. Organ podkreślił, że z przedłożonego przez podatnika do akt sprawy wydruku E firmy A A. K. wynika, że firma ta nie zajmowała się remontami maszyn, w tym żaluzjarek, nie działała w ogóle w tej branży, a prowadziła działalność m.in. w charakterze agencji reklamowej, w zakresie poligrafii, przetwarzania danych, wykonywania fotokopii, sprzątania budynków, sprzedaży detalicznej i hurtowej napojów alkoholowych, komputerów, wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż faktury nabycia przez skarżącego usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, kiedy zgromadzone dowody nie potwierdzają takich zarzutów. Skarżący zakwestionował też sposób procedowania w jego sprawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych jak i nieudzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień; - art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób mający udowodnić z góry przyjętą tezę, niekorzystną dla skarżącego; - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia istotnych dla oceny materiału dowodowego a wnioskowanych przez stronę czynności i poprzestanie na dowodach w postaci materiałów włączonych z innych postępowań, a więc zebranych w innych okolicznościach faktycznych, bez możliwości czynnego udziału strony w tamtych postępowaniach; - art. 83 ust. 6 ustawy o KAS, poprzez wskazanie tego przepisu w podstawie prawnej orzeczenia w sytuacji, kiedy z dniem 2 stycznia 2019 r. został on uchylony i nie obowiązywał w dacie zaskarżonej decyzji, Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1948 ze zm.) przez jego wskazanie w podstawie prawnej decyzji, mimo że przepis ten w dacie wydania rozstrzygnięcia nie obowiązywał. Zarzut ten w uzasadnieniu skargi nie został rozwinięty, a zatem nie wiadomo jakie miałyby być skutki naruszenia tego przepisu według strony skarżącej. Być może intencją skarżącego było podniesienie zarzutu wydania decyzji odwoławczej przez niewłaściwy organ, choć wtedy strona powinna żądać stwierdzenia nieważności decyzji, a nie jej uchylenia. Niezależnie jednak od motywów podniesienia tego zarzutu w skardze nie jest on uzasadniony. Przepis ten uchylony został z dniem 2 stycznia 2019 r. na podstawie art. 1 pkt 31 lit. g ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2354), a do czasu obowiązywania przewidywał, że od decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli skarbowej i jako organ właściwy przeprowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję, odwołanie przysługuje do tego samego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Mimo że wskazany wyżej art. 83 ust. 6 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie obowiązywał w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, to do jej wydania był właściwy rzeczowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., co wynika z art. 13 §1 pkt 1a), art. 221a §1 Ordynacji podatkowej i art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Strona skarżąca nie podniosła zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., a zatem wystarczające będzie zauważenie, że organ podatkowy na str. 4 i 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, o czym pełnomocnik skarżącego, jak i sam skarżący, zostali powiadomieni we właściwym czasie, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Skoro skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia procedury. Niewątpliwie bowiem warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy czynione zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa procesowego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena zostanie dokonana, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Strona skarżąca kwestionuje ustalenia stanu faktycznego i wyprowadzone na ich podstawie wnioski organu podatkowego co do tego, że A. K. mająca działać pod firmą A nie wykonała usługi remontu kapitalnego dwóch maszyn – żaluzjarek, co pozwoliło organowi na zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z dwóch spornych faktur, które zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto skarżący zarzuca błędne uznanie przez organ podatkowy, że okoliczności sprawy pozwalają na wniosek, że skarżący nie zachował tzw. dobrej wiary w kontaktach z A. K. w zakresie spornej transakcji remontu dwóch maszyn. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i 188 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Podnosząc te zarzuty strona nie wskazała, jakich to istotnych dla wyjaśnienia sprawy i możliwych czynności nie podjął organ, w szczególności nie wskazała jakich istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę organ nie przeprowadził. Rozstrzygnięcie organu zostało oparte na dowodach przeprowadzonych w tej sprawie i na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach i włączonym w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej. Korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest całkowicie uprawnione, a strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania ich oceny. Oczywistym jest, że strona nie mogła uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodów w tych innych postępowaniach, skoro nie była stroną tych postępowań, co jednak nie dyskwalifikuje tych dowodów. Podkreślenia wymaga, że w sprawach gospodarczych, podatkowych korzystanie z materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest często koniecznością z uwagi związki gospodarcze pomiędzy różnymi podmiotami, z uwagi na fakt, że pozyskanie niektórych dowodów bezpośrednio może być już niemożliwe (np. kontrahent podatnika, wcześniej kontrolowany, przestał istnieć lub jest już nieuchwytny). Organ wyjaśnił na czym opiera swoje ustalenia o nierzetelności spornych faktur. Zasadnie w decyzji stwierdzono, że sam fakt posiadania faktury mającej dokumentować sporną usługę nie jest wystarczający, skoro fakturowy usługodawca, czyli A. K. zaprzeczyła, aby sporne usługi miała świadczyć, zaprzeczyła, że wystawiała sporne faktury, że w ogóle znała skarżącego i że jej firma miała cokolwiek wspólnego z naprawą jakichś żaluzjarek. Te wyjaśnienia słusznie zostały uznane za wiarygodne w zakresie nierzetelności spornych faktur. Firma A nie zajmowała się przecież naprawą maszyn, nie miała ani odpowiedniego zaplecza technicznego, ani osobowego, a w ogóle, jak ustalił organ, zatrudniała tylko dwie osoby, to jest sprzątaczkę i osobę roznoszącą ulotki i miała świadczyć usługi reklamowe, poligraficzne, sprzątania, sprzedaży napojów i odzieży, a więc w zupełnie innym zakresie. Ponadto, poza spornymi fakturami i przelewami z nimi związanymi brak jest innych dowodów mogących wskazywać na realność spornych transakcji, jak np.: umowy o remont żaluzjarek, protokołu odbioru wykonanych robót, kalkulacji ceny spornych usług. Logiczne jest spostrzeżenie organu, że skarżący zainteresowany remontem maszyn musiał się interesować tym, czy wybrany przez niego kontrahent jest w ogóle w stanie wykonać usługę. Skarżący żadnych dowodów na taką okoliczność nie przedstawił. Wyjaśnienie wątpliwych kwestii w tej sprawie leżało w interesie skarżącego. Mógł on złożyć stosowne wyjaśnienia lub zeznania, ale z możliwości tej nie skorzystał. Nie wyjaśnił np. jak nawiązał kontakt z A. K. i dlaczego powierzył jej remont maszyn, jakie były ustalenia stron co do wykonania tego remontu i gdzie ten remont był wykonywany, czy maszyny były remontowane na miejscu, czy były transportowane, jak skarżący zabezpieczył swoje interesy w związku ze sporną transakcją. Niewykluczone przecież, że istotnym dowodem na realne wykonanie spornej usługi mogłyby być zeznania świadków, np. pracowników skarżącego. Jednakże dowody takie nie zostały zgłoszone. Wobec takich ustaleń poczynionych na podstawie zebranych dowodów organ miał prawo stwierdzić, że także wykazanie płatności z tytułu spornych faktur nie jest dowodem na rzeczywiste wykonanie przez A. K. spornych napraw, skoro może być to element działania stron dążących do ukrycie fikcyjności transakcji. Organ zobowiązany był ocenić i wyważyć wszystkie zgromadzone dowody, a więc te przemawiające za realnością transakcji mających wynikać ze spornych faktur, jak i przeczące tej tezie i to uczynił prawidłowo, bez naruszania art. 191 Ordynacji podatkowej. Warte podkreślenia są także ustalenia organu, że skarżący nie tylko nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność remontowania maszyn przez A. K., ale także na okoliczność remontowania tych maszyn w ogóle, a także nie przedstawił żadnych dowodów nabycia tych maszyn przez skarżącego i ich posiadania, w tym ich amortyzowania. Niewątpliwie przeprowadzenie takich dowodów (np. umowa nabycia, wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków, choćby pracowników skarżącego) mogłyby być pomocne w ustalenie, czy skarżący takie maszyny miał, a jeżeli tak, to w jakim okresie, czy wymagały remontu, kto je remontował. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy o p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy i późniejszej Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, zachowuje, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego (nie dotyczy tej sprawy). Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz swobodną ocenę przeprowadzonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze – zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem. W ocenie Sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów prawa materialnego w sprawie zastosowanych, stwierdzić należy, że w kontrolowanej decyzji nie doszło do ich naruszenia. Skoro organ wykazał i logicznie uzasadnił, że brak jest dowodów na rzeczywistość spornych transakcji i jednocześnie przekonująco wykazał, że w kontaktach z kontrahentką podatnik nie wykazał należytej staranności co do wiarygodności tej kontrahentki i co do rzeczywistego charakteru transakcji, to miał podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Sąd podkreśla, że badanie tzw. dobrej wiary podatnika ma sens tylko wtedy, gdy sporna faktura jest rzetelna pod względem przedmiotowym, ale nie odpowiada rzeczywistości pod względem podmiotowym. W rozpatrywanej sprawie organ wykazał, że sporne faktury nie odpowiadają rzeczywistości przedmiotowo i podmiotowo. Na str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzono, że twierdzenia pełnomocnika strony o wykonaniu usług są gołosłowne. Brak jest dowodów nie tylko na to, że A. K. wykonała sporne usługi, ale także na to, że usługi te w ogóle zostały wykonane, a więc że wykonał je jakiś inny podmiot ukrywający się za wystawcą faktur. W takim razie jest oczywiste, że skarżący musiał wiedzieć o nierzetelności faktur i badanie jego tzw. dobrej wiary nie było nawet konieczne. Tym niemniej przedstawione na str. 10 uzasadnienia decyzji argumenty mające świadczyć o niezachowaniu przez skarżącego tzw. dobrej wiary są przekonujące i mają pokrycie w ustalonych w sprawie okolicznościach. Część z tych argumentów podważa w ogóle stanowisko strony skarżącej o remontowaniu maszyn. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego o dysponowaniu informacjami o kontrahentce, pomijając fakt, że nie zostały udowodnione, nie mają istotnego znaczenia, skoro w ogóle brak jest wiarygodnych dowodów na przeprowadzenie remontu żaluzjarek. Nie są też uzasadnione zarzuty podniesione w piśmie procesowy złożonym na rozprawie. Zarzuty naruszenia art. 203 Dyrektywy Rady i art. 108 Ordynacji podatkowej są o tyle nieuzasadnione, że w rozpatrywanej sprawie nie wydano decyzji na podstawie art. 108 Ordynacji podatkowej. Inne kwestie poruszone w tym piśmie zostały omówione we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku. Skarżący nie wykazał jaki miałby być związek weksli wystawionych jakoby przez A. K. w 2015 r. ze sprawą niniejszą. Ponadto, jeżeli miałyby być to dowody istotne w tej sprawie, to należało je złożyć w toku postępowania podatkowego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić. Lp/