I SA/Łd 5/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 5/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]2014 r. ustalającą J. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 34.072 zł w związku z darowizną środków pieniężnych w wysokości 180.000 zł, dokonaną przez D. Ł.. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec J. Ł. postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej od syna D. Ł.. Podstawą wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego były ustalenia poczynione w trakcie trwania postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przeprowadzonego w stosunku do podatnika - zakończonego ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r. Z ustaleń tych wynikało, że J. Ł. w toku prowadzonego postępowania w ww. zakresie, w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2011 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż syn D. Ł. otrzymał z banku kwotę 180.000,00 zł kredytu. Następnie w złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. piśmie z dnia 16 maja 2011 r. wyjaśnił, że D. Ł. w 2005 r. otrzymał kredyt w wysokości 180.000,00 zł i z tej kwoty pod koniec 2005 r. darował mu 110.000,00 zł (umowa darowizny z synem została zawarta w formie ustnej). Ponadto z treści wyjaśnień wynikało, że kwota ta stanowiła znaczną część oszczędności, jakie skarżący posiadał na dzień 14 czerwca 2007 r., za które kupił urządzenia od firmy "A". Do pisma z dnia 16 maja 2011 r. załączono kopię pożyczki hipotecznej nr [...] z dnia 30 czerwca 2005 r. oraz kopię aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 11 lipca 2005 r. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki była hipoteka zwykła w wysokości 180.000,00 zł oraz hipoteka kaucyjna do kwoty 46.800,00 zł na nieruchomości położonej we wsi P. 83 (księga wieczysta [...]) stanowiącej własność D. i J. Ł.. W trybie art. 180 Ordynacji podatkowej włączono do akt sprawy materiał dowodowy w postaci: - oświadczenia strony z dnia 24 lutego 2011 r., - pisma strony z dnia 16 maja 2011 r., - protokołu przesłuchania świadka D. Ł. z dnia 20 czerwca 2011 r., - protokołu przesłuchania strony z dnia 20 czerwca 2011 r., - protokołu przesłuchania świadka W. Ł. z dnia 31 sierpnia 2011 r., - protokołu przesłuchania świadka I. Ł. z dnia 31 sierpnia 2011 r., - protokołu przesłuchania strony z dnia 17 października 2011 r., - odwołania z dnia 03 lutego 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24.01.2012 r. (nr [...]), - protokołu kontroli podatkowej z dnia 25.11.2009 r. przeprowadzonej w dniach 25.11.2009-24.02.2010 r. ( nr upoważnienia do kontroli [...]), - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 07.01.2010 r. Nr [...], - umowy pożyczki hipotecznej nr [...] z dnia 30 czerwca 2005 r., - aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 04.12.2002 r. dotyczącego pełnomocnictwa udzielonego przez D.Ł. dla J. Ł., - aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11.07.2005 r. dotyczącego ustanowienia hipotek, - oświadczenia J. Ł. z dnia 28.11.2011 r. wraz z zaświadczeniem o stanie zdrowia i kartami informacyjnymi leczenia D. Ł., - skargi złożonej przez J. Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2012 roku Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2013 r., sygn. I SA/Łd/1063/12, wydanego w związku z ww. skargą, - protokołu przesłuchania z dnia 25.11.2009 r. stanowiącego załącznik do protokołu kontroli podatkowej z dnia 25.11.2009 r. przeprowadzonej w dniach 25.11.2009-24.02.2010 r. (nr upoważnienia do kontroli [...]), - umowy sprzedaży [...] z dnia 12.05.2008 r. oraz aneksu nr 1 do umowy sprzedaży z dnia 12.05.2014 r. stanowiący załącznik do ww. protokołu kontroli podatkowej, - wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 06.03.2010 r., - pisma z Zakładów Przemysłu Pasmanteryjnego "A" Sp. z o. o. z dnia 19.08.2010 r. wraz z załącznikami, - protokołu przesłuchania strony z dnia 21.07.2011 r. Przesłuchany w dniu 20 czerwca 2011 r., w charakterze strony, podatnik zeznał, iż w maju 2007 r. D. Ł. użyczył mu 110.000 zł na zakup urządzeń barwiarskich. Pieniądze otrzymał w gotówce. W dniu 20 czerwca 2011 r. przesłuchany w charakterze świadka D. Ł. wyjaśnił, iż w 2005 r. zaciągnął kredyt bankowy w wysokości 180.000 zł pod zastaw hipoteczny i z tych pieniędzy został sfinansowany przez podatnika J. Ł. zakup maszyn z firmy "A". Według D. Ł. pieniądze zostały skarżącemu użyczone, a gotówka była przechowywana na terenie gospodarstwa w P.. D. Ł. oświadczył, iż to on dokonuje spłaty pożyczki oraz że to on przekazał skarżącemu 110.000 zł, informując wyłącznie o tym pozostałych kredytobiorców. Z kolei W. Ł. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 sierpnia 2011 r. wyjaśnił, że pożyczka z banku została zaciągnięta na dowolny cel, odbioru pożyczki z banku dokonał D. Ł. oraz że cała pożyczka została przekazana do dyspozycji J. Ł. i D. Ł.. Również I. Ł. do protokołu przesłuchania świadka z dniu 31 sierpnia 2011 r. zeznała, iż pożyczka została zaciągnięta na dowolny cel, a spłaty pożyczki dokonuje podatnik lub D. Ł.. I. Ł. stwierdziła, że pieniądze były potrzebne podatnikowi lub D. Ł. i dlatego podpisała umowę pożyczki. W jej ocenie pieniędzmi z pożyczki dysponował D. Ł.. Po analizie powyższych zeznań i wyjaśnień, w związku z pojawieniem się wątpliwości, czy pieniądze zostały skarżącemu pożyczone, czy też darowane, w jakiej kwocie i w jakim okresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 27 października 2011 r. (w decyzji DIS błędnie określono datę tego przesłuchania, gdyż rzeczywiście było to 17 października 2011 r.) przesłuchał J. Ł. ponownie jako stronę postępowania na powyższą okoliczność. Do protokołu przesłuchania podatnik zeznał, że ze względu na fakt, iż nie posiadał zdolności kredytowej – I. Ł., W.Ł. i D. Ł. zaciągnęli w A. banku SA pożyczkę w kwocie 180.000 zł. Pożyczka ta była nieformalnie zaciągnięta dla podatnika. Syn D. Ł. pobrał i pokwitował odbiór środków pieniężnych z banku, a następnie przekazał je podatnikowi w gotówce w dwóch transzach - pierwsza w wysokości 100.000 zł i kolejna w kwocie 80.000 zł. Pieniądze zostały przekazane stronie w maju 2007 r. w formie darowizny. Umowa darowizny z synem została zawarta w formie ustnej. Spłaty pożyczki dokonuje syn D.Ł.. W trakcie powyższego przesłuchania skarżący zweryfikował swoje wcześniejsze oświadczenia i zeznania odnośnie terminów i kwot przekazywanych pieniędzy przez D. Ł., a także umowy na podstawie, której pieniądze zostały przekazane. Z zeznań J. Ł. wynikało ponadto, że otrzymana darowizna została wydatkowana na urządzenie i dostosowanie łazienki do potrzeb niepełnosprawnej żony oraz na zakup łóżka pneumatycznego, wózka inwalidzkiego oraz sprzętu rehabilitacyjnego (60.000 złotych). Pozostała kwota ok. 120.000 zł została przeznaczona na zakup maszyn z firmy "A". Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności i zgromadzone dowody, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalała na uznanie, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa przekazanie przez D. Ł. na rzecz ojca J. Ł. środków pieniężnych w łącznej kwocie 180.000 zł - stanowiło darowiznę. Organ podkreślił przy tym, że stosownie do przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 23 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej w skrócie: "upsd", (...) gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 upsd, nabycie w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Wychodząc z powyższych przesłanek organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 lipca 2014 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 34.072 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej, dalej w skrócie: "Op", w związku z art. 187 § 1 Op poprzez niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, polegającego na: a) bezzasadnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. Ł. jako domniemanego darczyńcy, wyłącznie z powodu nieodebrania przez niego wezwania w miejscu jego zameldowania, podczas gdy dowód z jego zeznań posiadał decydujące znaczenie dla właściwego określenia charakteru czynności prawnej związanej z przekazaniem przez niego środków pieniężnych uzyskanych z pożyczki bankowej, co obligowało organ pierwszej instancji do podjęcia wszelkich działań w celu przeprowadzenie ww. dowodu, b) bezzasadnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków W. i I. małż. Ł. na okoliczność charakteru czynności prawnej związanej z przekazaniem przez D. Ł. środków pieniężnych uzyskanych z zaciągniętej przez nich pożyczki bankowej i ograniczenie się w ww. zakresie wyłącznie do treści ich zeznań złożonych w ramach innego postępowania podatkowego, c) brak należytego wyjaśnienia, jaki charakter miało przekazanie J. Ł. środków pieniężnych przez D. Ł., pomimo tego iż D. Ł. określał ww. czynności w swoich zeznaniach jako użyczenie, a przesłuchiwany w charakterze strony w niniejszym postępowaniu J. Ł. wskazał, iż przekazane mu środki zostały przez niego przeznaczone na zakup maszyn na zlecenie D. Ł. i nie stanowiły wobec tego dla niego jakiegokolwiek przysporzenia, d) brak należytego wyjaśnienia, czy środki uzyskane przez D. Ł. z pożyczki bankowej zostały przez niego przekazane w całości J.i Ł., czy też jedynie w kwocie 110.000 zł na pokrycie zakupu maszyn od firmy "A", pomimo iż tak właśnie podawali w swoich zeznaniach zarówno J. Ł., jak i D. Ł., e) brak należytego wyjaśnienia, czy środki uzyskane przez D. Ł. z pożyczki bankowej zostały przez niego przekazane wyłącznie J. Ł. czy też obojgu rodzicom pozostającym ze sobą w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, na co w szczególności wykazywałoby ustalenie, iż kwota 60.000 zł miała zostać przeznaczona na potrzeby niepełnosprawnej D. Ł., 2) art. 191 Op poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego polegającej na ustaleniu, iż J. Ł. otrzymał od D. Ł. darowiznę w kwocie 180.000 zł w oparciu wyłącznie o treść dwóch jego oświadczeń oraz protokół z jego zeznań złożonych w innym postępowaniu podatkowym, chociaż z pozostałych zeznań J. Ł. złożonych w charakterze strony, jak również z zeznań świadków, wynikało, iż była to czynność o bardziej złożonym charakterze, która nie nastąpiła pod tytułem darmym, a jednocześnie wskazano na dużo niższą kwotę środków, które miały zostać w jej ramach przekazane. Organ I instancji nie wskazał, z jakich powodów odmówił wiarygodności akurat tej części materiału dowodowego, 3) art. 210 § 1 Op poprzez brak wykazania w zaskarżonej decyzji, z jakich powodów organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom J. Ł. oraz D. Ł. i dokonując ustaleń w przedmiocie charakteru opodatkowania czynności opierał się jedynie o fakt nazwania jej przez podatnika "darowizną", podczas gdy z całości zebranego materiału dowodowego wynikało, iż była to czynność o zupełnie odmiennym charakterze. Decyzją z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie oraz zarzutów odwołania, stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, czy w sprawie dokonano czynności prawnej o określonej treści, a następnie wywiódł odpowiednie konsekwencje podatkowe, dokonując subsumpcji stanu faktycznego pod właściwą normę materialnego prawa podatkowego, nie uchybiając przy tym dyspozycji art. 120, 121 i art. 122, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia: 1) art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op poprzez dokonanie niepełnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 2) art. 199a § 1 Op poprzez brak należytego wyjaśnienia charakteru czynności prawnej, w wyniku której miało nastąpić przekazanie skarżącemu środków pieniężnych, 3) art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia stanu faktycznego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, szczegółowo argumentując zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie wyjaśniły w dostatecznym stopniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i naruszyły w ten sposób art. 122 i art. 187 § 1 Op. Przeprowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro istotne okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione dostatecznie, to nie ma pewności, że przepisy prawa materialnego zostały zastosowane prawidłowo. Dla przypomnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do treści art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotną okolicznością wymagającą dokładnego ustalenia jest to, jaki charakter miało przekazanie w maju 2007 r. przez D. Ł. J. Ł. i kwoty 180.000 zł. Sam fakt przekazania takiej kwoty jest bowiem poza sporem, natomiast oświadczenia i wyjaśnienia samego podatnika składane przede wszystkim w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w toku niniejszego postępowania, w zakresie podstawy przekazania takiej kwoty, nie są jednoznaczne. Trudności w prawidłowym ustaleniu podstawy prawnej przekazania powyższej kwoty pieniężnej wynikają także z tego, że D. Ł. i J. Ł. nie sporządzili pisemnej umowy na okoliczność przyczyn i warunków przekazania pieniędzy między nimi, a więc konieczne jest ustalenie, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Podstawą takiego ustalenia mogą i powinny być nie tylko wyjawiane deklaracje stron, ale wszelkie okoliczności poprzedzające i towarzyszące zawarciu umowy. Zgodnie z art. 888 kodeksu cywilnego darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na obdarowanego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego. Nie ulega więc wątpliwości, że skoro darowizna jest umową, to do jej zawarcia konieczne jest uzgodnienie istotnych warunków umowy przez obie strony. Rzeczywiście wyjaśnienia J.Ł. co do podstawy otrzymania od syna D. kwoty pieniężnej oraz jej wysokości i terminu zawarte w jego piśmie z dnia 16 maja 2011 r. oraz w zeznaniach składanych przed organem podatkowym ulegały zmianie. We wskazanym wyżej piśmie stwierdził, że otrzymał od syna pod koniec 2005 r. w formie darowizny kwotę 110.000 zł. W dniu 20 czerwca 2011 r. podatnik pytany o darowiznę od syna zeznał, że pieniądze w kwocie 110.000 zł zostały mu użyczone przez syna w maju 2007 r. na zakup urządzeń barwiarskich z firmy "A". Pieniądze zostały wręczone gotówką do ręki i miały służyć do otworzenia zakładu barwienia bawełny. W dniu 21 lipca 2011 r. podatnik zeznał, że syn D. dał mu kwotę 120.000 zł na zakup maszyn z "A". Pieniądze zostały przekazane w formie darowizny. Jednakże w dalszej części tego zdania podatnik stwierdził, że następnie, po sprzedaży (w celu zezłomowania) maszyn (także tych zakupionych od "A"), pieniądze zwrócił synowi. Dalej zaś zeznał, że 80% zezłomowanych maszyn było jego własnością i były zakupione w latach 1987-1990, a pozostałe 20% to były maszyny zakupione w "A" w 2007 r. W dniu 17 października 2011 r. podatnik zeznał, że otrzymał od syna D. w maju 2007 r. w gotówce kwotę 180.000 zł w dwóch transzach, pierwsza w wysokości 100.000 zł i druga w wysokości 80.000 zł. Była to umowa darowizny w formie ustnej. Jednocześnie podatnik oświadczył, że środki po sprzedaży złomu w 2008 r. darował synowi D. i darowizna ta nie stanowiła spłaty otrzymanej przez niego kwoty od syna. Przesłuchiwany w niniejszej sprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. podatnik zaprzeczył, że otrzymał od syna pieniądze w formie darowizny lub pożyczki. Stwierdził, że syn wręczył mu pieniądze w kwocie 120.000 zł, aby na polecenie syna podatnik kupił na przetargu maszyny w "A". Proszony o ustosunkowanie się do wcześniejszych zeznań o darowiźnie stwierdził, że syn dał pieniądze na zakup i (podatnik) rozumiał to jako darowiznę, ale do darowizny się nie przyznaje, bo pieniądze są syna i maszyny kupował na jego polecenie i za jego pieniądze. W dniu 20 czerwca 2011 r. przesłuchany też został w charakterze świadka D. Ł., który stwierdził, że przekazał pieniądze ojcu, ale nie była to darowizna, lecz użyczenie. Wiedział, że ojciec planuje zakup maszyn z "A". Dodał, że mieli zamiar otworzyć zakład barwienia przędzy. Dokonując analizy powyższych zeznań i oświadczenia należy mieć na uwadze, że ani podatnik, ani jego syn D. nie mają wykształcenia prawniczego, a więc używane przez nich terminy instytucji prawnych nie muszą odpowiadać rzeczywistej treści tych instytucji. Odnosi się to do określenia podstawy przekazania pieniędzy w zeznaniach z 20 czerwca 2011 r., jako "użyczenia". Jakkolwiek przedmiotem użyczenia nie mogą być pieniądze, bo nie są rzeczami, ale pełnią funkcję środków płatniczych, to należałoby wyjaśnić, co zeznający rozumieli pod pojęciem "użyczenia". Skoro zawarcie jakiejkolwiek umowy, w tym umowy darowizny, wymaga uzgodnienia woli obu stron tej umowy co do jej istotnych postanowień, to dla ustalenia, czy doszło do zawarcia takiej umowy, konieczne jest wyjaśnienie intencji działania nie tylko ewentualnego obdarowanego, ale i ewentualnego darczyńcy. W rozpatrywanej obecnie sprawie organ nie przesłuchał D. Ł., chociaż podjął z urzędu taką próbę, a więc organ widział potrzebę, i słusznie, przeprowadzenia takiego dowodu dla dokładnego wyjaśnienia istotnej okoliczności sprawy. W ocenie Sądu uzasadnione jest stwierdzenie, że w toku postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie wyczerpano wszystkich możliwości w celu zebrania wszystkich dowodów mogących przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalono miejsce zamieszkania świadka D. Ł.. Nic nie wskazuje na to, że ustalony adres nie jest prawidłowy. Niepodjęcie przez niego pierwszego, awizowanego wezwania na przesłuchanie nie powinno od razu oznaczać rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu, skoro niewątpliwie może to być istotny dowód w sprawie, zwłaszcza w sytuacji kilkukrotnej zmiany zeznań przez samego podatnika co do charakteru, wysokości i terminu przekazania mu przez syna kwoty pieniężnej. Nie wiadomo, jakie były przyczyny niepodjęcia wezwania przez świadka. Organ podatkowy ma narzędzia do spowodowania, aby świadek bezpodstawnie nie uchylał się od ustawowego obowiązku złożenia zeznań. Co prawda D. Ł., jako syn podatnika, ma prawo odmówić składnia zeznań, ale do tej pory nie ustalono, że z tego prawa chciał skorzystać. Dodatkowo należy wskazać, że w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1063/12, WSA w Łodzi nie musiał wiążąco rozstrzygać, jaki charakter miała kwota otrzymana przez podatnika od syna przeznaczona na pokrycie zakupu maszyn barwiarskich z "A.". Sąd uznał natomiast, że zarówno gdyby była to darowizna, jak i pożyczka, to oznaczałoby to pokrycie kwestionowanego wydatku i tym samym brak podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z istniejącymi wątpliwościami Sąd uchylił decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2012 r., uznając, że sprawa wymaga prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności w zakresie podstawy przekazania pieniędzy między D. Ł. a J. Ł.. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn było przedwczesne. Organ nie wyczerpał bowiem wszystkich możliwości ustalenia istotnych okoliczności sprawy, a więc ustalenia, jaka była podstawa prawna przekazania pieniędzy J. Ł. przez D. Ł. i jaka to była ostatecznie kwota. Istotnym dowodem mogą być zeznania D. Ł.. Oczywiście zeznania te nie muszą zmienić dotychczasowych ustaleń, ale bez podjęcia wszystkich możliwych prób przesłuchania tego świadka nie ma pewności, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega czasowo wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).