I SA/Łd 500/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od czerwca1994 r. do grudnia 2003r. uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Łd 500/05 UZASADNIENIE W dniu 24 maja 2004 r. H. L. zwróciła się z wnioskiem (uzupełnionym późniejszymi pismami) do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym, za okres od czerwca 1994 r. do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 8. 185, 60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że nie jest w stanie uregulować zaległych zobowiązań z następujących przyczyn: - nieotrzymanie należnej kwoty od firmy A w wysokości 6.400,00 zł - sprawa została zawieszona przez sąd, - brak środka transportu, który umożliwiłby rozwinięcie działalności oraz brak środków finansowych do prowadzenia eksportu, - udzielenie pożyczki przez opiekę społeczną w 1992 roku, która zamiast być wypłaconą na przestrzeni 2 tygodni, została wypłacona po kilku miesiącach, - otrzymywanie przez męża niskiego wynagrodzenia w czasie zatrudnienia, wypłacanego nieterminowo i w ratach, a w okresie od lutego 2002 roku do marca 2003 roku otrzymywaniem przez męża błędnie naliczonego, najniższego zasiłku dla bezrobotnych, który przysługiwał osobie bez stażu pracy, - nieuregulowanie przez kontrahentów należności wobec firmy, - lekceważące potraktowanie męża w 1995 roku przez orzecznika ZUS. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od czerwca 1994 r. do grudnia 2003 r. na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.), a także odmówił umorzenia należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu podniesiono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że wystąpiły okoliczności niezawinionego braku zdolności płatniczej uniemożliwiający podatniczce wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków względem skarbu państwa. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, że w uzasadnieniu mylnie podano datę rozpoczęcia działalności gospodarczej (wytwarzanie wyrobów z modeliny), listopad 1998 roku zamiast listopad 1988 roku. Ponadto podniosła, że w lokalu zamieszkałym wspólnie z mężem, słyszy wydobywające się z piwnicy "bzykające" dźwięki, które spowodowały chorobę męża - bardzo wysokie ciśnienie tętnicze. Dźwięki te od sierpnia 2004 r., przerodziły się, w słyszalną przez skarżąca rozmowę, co miało bezpośredni skutek w jej samopoczuciu i pogarszającym się stanie zdrowia. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym, za okres od kwietnia 1994 r. do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 8. 185, 60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powołując się na regulację art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż powyższe przepisy oparte są na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podatkowy podejmując decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych, musi zbadać czy istnieje ważny interes podatnika, który uzasadniałby takie umorzenie w sytuacji gdy zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przepisami podatkowymi. Dodatkowo zauważono również, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem użytym w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej "ważny interes podatnika", rozumie się sytuację w której nadzwyczajne, losowe przypadki spowodowały przejściowy, niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający podatnikowi wywiązywanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego. Oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Jednym z takich kryteriów może być odniesienie sytuacji podatnika do sytuacji innych mieszkańców kraju, regionu, województwa. Mając na uwadze powyższe należy stwierdził, że sytuacja materialna H. L. pomimo, że jest trudna, nie jest szczególna i na tyle odmienna od sytuacji około 1/5 mieszkańców regionu [...], pozostających bez źródeł stałego dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że przejściowe trudności spowodowane uzyskiwaniem niższych dochodów z prowadzonej działalności bądź ich brakiem nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulg podatkowych, są bowiem elementem ryzyka gospodarczego, a podatnik winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji bez udziału budżetu państwa. Ponadto nie może być skutecznie podniesiony w toczącym się postępowaniu argument o nieuregulowaniu przez kontrahentów należnych stronie kwot. Nie można bowiem w ramach gospodarki wolnorynkowej kosztami podejmowanych decyzji takich jak np. dobór kontrahentów, obciążać ogółu społeczeństwa. Nie może stanowić uzasadnienia dla udzielenia wnioskowanej ulgi podniesiony przez stroną argument o otrzymaniu pożyczki z opieki społecznej w roku 1992, która została wypłacona po upływie kilku miesięcy zamiast obiecanych 2 tygodni. Jest to zdarzenie odległe w czasie i pozostające bez związku z przedmiotową sprawą. Zważono również, iż na dzień wydania decyzji o odzyskania należnej kwoty 6.400,00 zł od firmy A została zawieszona przez sąd. Powyższe oznacza, że droga do uzyskania przez skarżącą korzystnego wyroku w sprawie i możliwość odzyskania należnej kwoty nie zostały jeszcze wyczerpane. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż zaległości skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym powstały wskutek nieuregulowania należnego za lata 1994 – 2003 podatku w obowiązujących terminach płatności, zatem do ich powstania nie przyczyniły się żadne niezależne od podatniczki czynniki. Umorzenie odsetek od powstałych zaległości podatkowych, zgodnie z wnioskiem stawiałoby skarżącą w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podatników, którzy mimo istnienia poważnych trudności finansowych terminowo płacą należne podatki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (i w piśmie z dnia 25 maja 2005 r.) strona podnosząc argumenty takie same jak w odwołaniu nie precyzuje jednocześnie konkretnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Skarżąca uważa, że pracownik Urzędu Skarbowego Ł.- nie wyjaśnił jej celu polecenia wpłaty kwoty 464,00 zł. Dalej przedstawia swoje i męża odczucia spowodowane przebywaniem w lokalu mieszkalnym w Ł. przy ul. A 20/100 oraz ich fatalny wpływ na stan zdrowia. Stwierdza, że została oszukana przez Biuro Nieruchomości A które nie wypłaciło należnej kwoty w wysokości 6400,00 zł. Mąż pracował w firmie plastycznej, która wypłacała niskie wynagrodzenie, w ratach i nie w terminie. Otrzymana z opieki społecznej po 6 miesiącach zamiast po 2 tygodniach pożyczka, na rozszerzenie działalności związanej z eksportem wyrobów, nie wystarczyła na realizację planu. Choroba męża od 1994 r., zaniżony, zdaniem skarżącej, zasiłek chorobowy męża, niesłusznie żądany przez Urząd Skarbowy podatek od towarów i usług od działalności przynoszącej bardzo niskie dochody były przyczyną spadku energii, zapału i siły do prowadzenia działalności. Przedstawiając powyższe okoliczności strona prosi o "całkowite umorzenie wszystkich widniejących zaległości w podatkach wraz z odsetkami". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko i wnosi o uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie choć z przyczyn odmiennych od tych, które zostały w niej powołane. Przede wszystkim należy skupić się na pojęciu "ważny interes podatnika" stanowiącym jedną z przesłanek mogącą stanowić podstawę do umorzenia wymienionego w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie, których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu ulgi lub o jej odmowie. Nie ulega wątpliwości, iż ważnego interesu nie można utożsamiać z ważnym interesem podatnika lub z jego wewnętrznym przekonaniem o potrzebie rozłożenia zaległości na raty lub umorzeniu odsetek. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. W wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 roku Sygn. akt SA/Sz 850/98 (POP 2000 nr 6, poz. 168) Sąd stwierdził, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Dodać trzeba, że pojęcia "interesu podatnika", o którym mowa w/w przepisach Ordynacji podatkowej nie można wyłącznie wiązać z nadzwyczajnymi sytuacjami lecz należy przy rozstrzyganiu tej kwestii patrzeć przez pryzmat sytuacji ekonomicznej podatnika, w tym również uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia podatnika lub członków jego najbliższej rodziny (por. wyrok NSA z 2 września 1999 r. Sygn. akt S.A./Sz 1753/98 niepubl ). W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca w piśmie z dnia l lipca 2004 wskazywała, iż jej mąż wymaga leczenia, z którego nie korzysta z powodów finansowych. W aktach sprawy znajdują się także informacje o chorobie samej podatniczki, o braku pobierania "wcześniejszych i starczych emerytur oraz rent chorobowych". Podatniczka stwierdziła także, że jej mąż zarejestrowany w Urzędzie Pracy nie miał żadnej oferty podjęcia zatrudnienia. Wymienione okoliczności, mając na uwadze pojęcie "ważnego interesu podatnika" przy rozpatrywaniu tej sprawy nie zostały prze organy podatkowe wzięte pod uwagę. W ten sposób dopuściły się naruszenia art.l22, 180 § 1,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji, że sytuacja podatniczki jest trudna, w takiej sytuacji znajduje się 1/5 mieszkańców województwa [...]. Sąd podziela także pogląd, iż uzyskiwanie niższych dochodów lub ich brak nie mogą stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej bowiem są elementem ryzyka gospodarczego, a podatnik winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji bez udziału budżetu państwa Rozstrzygając niniejszą sprawę, analizując całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy dojść do wniosku, iż stanowisko organów podatkowych jest zbyt arbitralne. Konsekwencją takiego poglądu jest kolejny wniosek sprowadzający się do stwierdzenia, iż "uznaniowość" organów podatkowych, która obowiązuje przy wydawaniu decyzji opartych na podstawie art 67§ 1 Ordynacji podatkowej skutkowałoby na przyznaniu tym organom prawa o wyłącznym decydowaniu w zakresie przyznawania ulg podatkowych. W konsekwencji oznaczałoby to, iż omawiane przepisy miałyby martwy charakter, a przecież zamierzenia ustawodawcy nie miały takiego celu. Z treści w/w przepisów w sposób jednoznaczny wynika, iż organ "może" przyznać prawo do ulgi. A contrario organ "może" z tego prawa nie skorzystać jeżeli istnieją możliwości zaspokojenia budżetu państwa, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Jeżeli jednak takich możliwości nie ma, to organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu gdyż przyznanie prawa do ulgi podatkowej wynikałoby z woli organu podatkowego, a nie ustawodawcy. Przy omawianiu tej konkretnej sprawy trzeba także zwrócić uwagę na jeszcze jeden jej aspekt. A mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając uwzględnienia wniosku strony podniósł, że "prawem organów podatkowych jest oczekiwanie i żądanie ,aby podatnik rozwiązywał problemy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą we własnym zakresie, a nie obciążał nimi budżetu państwa" .Jednakże przy tak kategorycznym stanowisku należy ocenić zasadność żądania podatniczki w oparciu o treść składanych wniosków. Na każdym etapie postępowania jej argumentacja sprowadzała się do twierdzeń o istnieniu dźwięków wydobywających się z jej mieszkania, słyszalnych rozmów etc, co w konsekwencji stanowiło przeszkodę w życiu codziennym. Oceniając tę argumentację strony skarżącej, można mieć wątpliwość co do jej udolności w zakresie dbałości o swoje interesy. Można bowiem odnieść wrażenie, że jej argumentacja wskazuje, iż nie zdaje ona sobie w pełni sprawy z celu i skutków tego postępowania. W związku z powyższym należy ewentualnie rozważyć czy podatniczka nie powinna posiadać przedstawiciela ustawowego - art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 14 lutego 1984 r. Sygn. akt USA 1811/83 ,GAP 1986 1986,nr 6, s.45 ) Nie przesądzając zatem o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz l270) orzeczono jak w sentencji.