I SA/Łd 500/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. określającą A spółce z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2013 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wspomnianą decyzją z [...] r. Wójt Gminy W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 311.037,00 zł, w tym: od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 14,72 m2 w kwocie 250,83 zł, według stawki 17,04 zł od 1 m2 powierzchni i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 310.786,48 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania 319.786,48 zł, przy zastosowaniu stawki 2% od wartości budowli. Organ pierwszej instancji przypomniał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013 spółka wskazała do opodatkowania budowle o wartości 15.045 181,16 zł i obliczyła od tej wartości podatek w kwocie 300.903,84 zł, przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej, po czym skorygowała powyższą wartość budowli do 8.939.135,58 zł, obliczając podatek według stawki 2% w kwocie 178.783,00 zł. W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych zaprezentowanych w złożonych deklaracjach organ wezwał spółkę m.in. do wskazania wartości rynkowej budowli położonych na terenie Gminy W. na dzień powstania obowiązku podatkowego. Spółka odpowiedziała, że przedmiot opodatkowania określony jest na podstawie art. 2, w związku z art. 1a u.p.o.l. W tej sytuacji organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem określenia wartości rynkowej budowli wchodzących w skład elektrowni wiatrowych, położonych na terenie Gminy W., na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotem i zakresem opinii biegła objęła część budowlaną elektrowni wiatrowej (wieża) łącznie z fundamentem, drogi i place utwardzone oraz sieć elektroenergetyczną SN 15kV wraz ze stacją rozdzielczo-pomiarową i siecią światłowodową czterech elektrowni wiatrowych usytuowanych w T. i C., gm. W. Biegła stwierdziła, że z uwagi na fakt, że dla wycenianych budowli nie istnieje aktywny rynek oraz brak obrotu podobnymi obiektami i brak jakichkolwiek porównywalnych transakcji, dla przedmiotowych budowli określona została wartość odtworzeniowa metodą odtworzeniową mieszcząca się w podejściu kosztowym. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość czterech elektrowni wiatrowych zlokalizowanych w Gminie W. ustalona w wyniku wyceny wyniosła łącznie 15.768.500 zł (fundamenty wzmocnione palami, konstrukcja wieży - 4 szt., drogi, budowa sieci kablowej SN, stacji transformatorowych i sieci światłowodowych). W związku z tym, że stacje transformatorowe nie stanowią budowli, lecz budynki, które powinny być opodatkowane od powierzchni użytkowej, należało oszacować koszty budowy budynków i budowli w celu określenia ich podstawy opodatkowania, tj. proporcjonalnie alokować koszty stanowiące opłaty, koszty przeznaczone na geodezję oraz koszty dodatkowe (projekt, nadzór). Wobec tego, jak podał organ, wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu spółki określono na łączną wartość 15.539.324 zł. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. W uzasadnieniu SKO w S. wskazało, że budowa elektrowni wiatrowych została zakończona w grudniu 2012 r., tym samym spółka już w tym okresie władała przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako posiadacz samoistny, a przez to stała się podatnikiem z dniem 1 stycznia 2013 r. Wbrew twierdzeniu spółki, zapłata reszty ceny za obiekt w marcu 2013 r. nie pozbawiła jej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości za rok 2013. Zdaniem Kolegium, spór pomiędzy stronami dotyczy opodatkowania infrastruktury elektrycznej. W złożonym odwołaniu spółka uznała, że infrastruktura elektryczna składająca się m.in. z kabli umieszczonych bezpośrednio w ziemi, jak też w kanalizacji kablowej podziemnej, nie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w związku z tym nie będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Stanowiska tego organ odwoławczy nie podzielił. Organ zaznaczył, że wskazane w art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej skrócie: ustawa Prawo budowlane lub u.p.b.) linie kablowe umieszczone bezpośrednio w ziemi oraz kanalizacja kablowa stanowią budowle jako obiekty liniowe, za wyjątkiem kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej. Powołując się na opinię rzeczoznawcy majątkowego oraz kosztorys inwestorski, stanowiący załącznik do opinii ustalił, że celem przyłączenia elektrowni wiatrowej do sieci elektroenergetycznej została ułożona bezpośrednio w ziemi (a nie w kanalizacji kablowej) linia kablowa. Poza tym tylko w niewielkiej części linia kablowa została ułożona w rurze osłonowej - brak jest jakichkolwiek innych elementów w postaci pomieszczeń podziemnych, czy studzienek kablowych. Organ uznał, że rura osłonowa, w której częściowo została ułożona linia kablowa, nie jest kanalizacją kablową, o której mowa w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864 ze zm.). W konsekwencji Kolegium uznało, że prawidłowa jest ocena stanu faktycznego sprawy i wywiedzione na jego podstawie stanowisko organu pierwszej instancji, że linie kablowe umieszczone bezpośrednio w ziemi stanowią budowle jako obiekty liniowe i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowe jest także, zdaniem organu odwoławczego ustalenie, że stacja rozdzielczo-pomiarowa posadowiona przy elektrowni [...] stanowi, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek, bowiem spełnia wszystkie cechy budynku. Oceniając wartość dowodową opinii rzeczoznawcy majątkowego Kolegium stwierdziło, że nie budzi ona zastrzeżeń w świetle obowiązujących przepisów prawa i obejmuje wszystkie czynności szacunkowe konieczne do prawidłowego określenia wartości budowli dla przyjętego celu. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów prawa procesowego: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 49 § 1 i art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jakoby skarżąca posiadała status podatnika podatku od nieruchomości w okresie przed dniem 1 stycznia 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie szeregu okoliczności za udowodnionych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłą K.C., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż elektrownie wiatrowe zostały właściwie zakwalifikowane jako VIII kategoria obiektów budowlanych, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 122, art. 180 § 1, w związku z art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu zakończenia budowy mimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 2 o.p., w związku z art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, iż dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Przepisów prawa materialnego, tj: - art. 4 ust. 8 o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania; - art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż skarżąca posiadała status podatnika przed dniem 1 stycznia 2013 r. Wobec powyższego spółka wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 167/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że budowa została zakończona w grudniu 2012 r. zaś obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2013 r., zgodnie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wyjaśnił, że zakresy znaczeniowe przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci "zakończenia budowy" i "rozpoczęcia użytkowania budowli" mają charakter rozłączny. Rozpoczęcie użytkowania budowli staje się z woli ustawodawcy przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy a nie, jak uważa skarżąca, roku następującego po rozpoczęciu użytkowania nowej budowli. Jednocześnie WSA w Łodzi podkreślił, że na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osób prawnych powstaje z mocy prawa. Skoro zaś zgodnie z powołanym przepisem w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 stycznia 2013 r. to przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w tym samym dniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił stanowiska skarżącej, że do czasu ukonstytuowania się przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. budowle, co do których zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2013, były częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione, wobec czego skarżąca nie będąc ich właścicielem ani posiadaczem samoistnym nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2013. Zdaniem Sądu w tej materii decydujące znaczenie ma pozostawanie właścicielem przedmiotu opodatkowania oraz spełnienie przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - to jest zakończenia budowy przed dniem 1 stycznia 2013 r. Za zasadne Sąd uznał zarzuty, które dotyczyły przyjęcia wartości odtworzeniowej, jako podstawy opodatkowania. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wartość rynkowa w ustawie podatkowej. Jednak ustawodawca nakazał w art. 6 ust. 8 u.p.o.l. aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 782; dalej: u.g.n.). Uprawnia to organy podatkowe do poszukiwania wartości rynkowej budowli lub jej części zgodnej z definicją wskazaną w cytowanej ustawie o gospodarce nieruchomościami. W toku ustalania wartości przedmiotu opodatkowania organ winien odpowiedzieć na pytanie, czy wobec kategorycznego brzmienia art. 6 ust. 5, w związku z ust. 7 u.p.o.l. dla potrzeb postępowania podatkowego w ogóle dopuszczalne jest ustalenie wartości odtworzeniowej, skoro nie jest przewidziana jako miara wartości tego przedmiotu opodatkowania. Organ ma obowiązek badania zarówno metodologii pracy biegłego, umiejętności wyciągania wniosków, logiki rozumowania, jak i weryfikowalności przedstawianych twierdzeń. Jeśli zaś biegły, tak jak w rozpoznawanej sprawie, stwierdza w operacie, że "po analizie stwierdzono brak obrotu podobnymi obiektami oraz brak jakichkolwiek porównywalnych transakcji, dlatego też nie było możliwe zastosowanie podejścia porównawczego oraz określenie wartości rynkowej", to organ nie może przyjmować takiej tezy jako wiążące ustalenie. W związku z tym, że to na organie podatkowym w myśl art. 122 o.p., a nie na biegłym, ciąży obowiązek wyjaśnienia całości sprawy, organ podatkowy nie powinien poprzestawać na przyjęciu powyższej tezy bez jej weryfikacji, lecz ją zbadać i wyjaśnić, czego jednak nie uczynił. W tej sytuacji WSA w Łodzi stwierdził, że oba wymienione wyżej przepisy zostały naruszone przez brak należytej oceny opinii biegłego. W szczególności istotne było ustalenie, co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że w kontekście art. 150 ust. 2 u.g.n. uzasadnione staje się spostrzeżenie, że aby wykluczyć ustalenia wartości rynkowej należy wyjaśnić dlaczego obiekt nie może być przedmiotem obrotu. Takiego wyjaśnienia nie zawiera opinia biegłego ani zaskarżona decyzja, co uznał Sąd za naruszenie art. 187 § 1 o.p. W konkluzji WSA w Łodzi uznał, że w pierwszym rzędzie organ podatkowy winien dążyć do ustalenia wartości rynkowej obiektu. W związku ze złożoną opinią biegłego powinien zweryfikować jego twierdzenie, iż wartości rynkowej nie da się ustalić w szczególności w oparciu o art. 150 ust. 2 u.g.n. Dopiero zaś jeśli doszedłby do przekonania, że wartości tej ustalić nie sposób mógłby pokusić się o hipotetyczne na obecnym etapie postępowania rozważenie, czy art. 6 ust. 7 w związku z art. 6 ust. 5 u.p.o.l. w ogóle dopuszcza możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową przy ustalaniu podstawy opodatkowania części budowli podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3338/17 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku sądu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uwzględniając wydane w sprawie wyroki sądów administracyjnych decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany będzie prawidłowo ustalić wartość budowli stanowiącą podstawę ich opodatkowania. Ustalając tę wartość w oparciu o opinię biegłego organ powinien mieć na względzie, że opinia jest dowodem w sprawie podlegającym ocenie w myśl wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organ ma wobec tego obowiązek ocenić metodologię pracy biegłego, umiejętność wyciągania wniosków, logikę rozumowania, a także weryfikowalność przedstawionych twierdzeń. To na organie, a nie na biegłym, ciąży obowiązek wyjaśnienia całości sprawy. Organ nie powinien zatem poprzestawać na przyjęciu postawionych przez biegłego tez bez ich weryfikacji, zbadania i wyjaśnienia. Rozpoznając sprawę organ powinien mieć na względzie uregulowanie art. 4 ust. 9 u.p.o.l., z którego wynika, że w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin wartość części budowli położonych w danej gminie określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie tej gminy. Końcowo organ zauważył, że z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ab initio, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "PrBud") w zw. z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. nr 219, poz. 1864 ze zm., dalej: "Rozporządzenie ws. warunków technicznych"), poprzez brak wskazania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia decyzji konieczności zbadania przez Organ l instancji okoliczności faktycznej w postaci położenia linii kablowej Strony wewnątrz kanalizacji kablowej, jako dowodu mogącego mieć istotne znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, na skutek czego Organ nie wypełnił dyspozycji art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, kompleksowo nie wskazując i nie uzasadniając, jakie okoliczności Organ l instancji ma zbadać, a więc de facto zaaprobował dokonanie przez Organ l instancji ponownej oceny sprawy z pominięciem ww. okoliczności faktycznej, która nie została uwzględniona w toku wydawania Decyzji Organu l instancji. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i stwierdzenie nieważności w całości poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, wraz ze zobowiązaniem organu do wydania ponownej decyzji w terminie 3 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku oraz do wzięcia przy określaniu podstawy opodatkowania linii kablowych faktu położenia ich w części w kanalizacji kablowej. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przedmiotem sprawy jest ocena istnienia podstaw do uchylenia decyzji kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r., którą to decyzją uchylono decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. określającą skarżącej spółce podatek od nieruchomości, to jest od czterech elektrowni wiatrowych wybudowanych na terenie Gminy W. za 2013 r, wobec zarzutu strony co do niewskazania przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które powinien badać organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, wcześniejsze stanowisko wskazanego Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrażone w decyzji z dnia [...] r, utrzymujące w mocy wskazaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r, określającą skarżącej spółce podatek od nieruchomości za 2013 r. od wskazanych elektrowni wiatrowych, było przedmiotem kontroli sądowej obu instancji, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z 13.06.2017 r.; I SA/Łd 167/17) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 28.11.2018 r.; II FSK 3338/17). Sąd pierwszej instancji wskazanym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego z [...] r. uwzględniając jedynie te zarzuty skargi, które dotyczyły zaaprobowania stanowiska organu pierwszej instancji co do słuszności przyjęcia wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną strony, podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wskazał, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art.4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art.4 ust.5 u.p.o.l.). Z rozważań zaprezentowanych w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku NSA wynika, że wobec nie wskazania przez stronę wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania zasadne było powołanie biegłego (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.), który zgodnie ze wskazanym przepisem ma obowiązek ustalenia wartości rynkowej budowli. W wyroku podniesiono, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie podatkowej. Jednak tenże sam ustawodawca podatkowy nakazał w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. by wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65). Uprawnia to organy podatkowe do poszukiwania wartości rynkowej budowli lub jej części zgodnej z definicją wskazaną w cytowanej ustawie o gospodarce nieruchomościami. W myśl art. 150 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2013 r. Przyjęto, że w tej materii decydujące znaczenie ma bycie właścicielem przedmiotu opodatkowania oraz spełnienie przesłanki art. 6 ust. 2 u.p.o.l. to jest zakończenia budowy przed dniem 1 stycznia 2013r. Nie uznano za słuszne wywodów strony skarżącej, że do czasu ukonstytuowania się przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. budowle, co do których zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2013, były częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione, wobec czego spółka skarżąca nie będąc ich właścicielem ani posiadaczem samoistnym nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2013. Powyższe stanowisko znajduje podstawę prawną w art. 47 § 1 k.c. zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych oraz art. 48 k.c. wyrażającego zasadę superficies solo cedit. Nie uwzględnia ono jednak treści art. 47 § 3 k.c., zgodnie z którym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Treść tego przepisu oznacza w rozpoznawanej sprawie konieczność dokonania oceny w jakiej sytuacji dany przedmiot staje się częścią składową gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował poglądu, że część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela, użytku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził za Sądem pierwszej instancji, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli. W związku ze złożoną opinią biegłego organ podatkowy powinien przede wszystkim i to w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować jego twierdzenie, że wartości rynkowej nie można ustalić w szczególności w oparciu o art. 150 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zaskarżoną w tej sprawie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. uchylono decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. określającą skarżącej spółce podatek od nieruchomości, to jest od czterech elektrowni wiatrowych wybudowanych na terenie Gminy W., za 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że Wójt Gminy W. będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy prawidłowo ustalić wartość budowli stanowiącą podstawę ich opodatkowania z uwzględnieniem konieczności weryfikacji twierdzeń biegłego zawartych w opinii, jak również z uwzględnieniem art.4 ust.9 u.p.o.l. i związanej z jego treścią konieczności określenia wartości części budowli (linii kablowej) proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonej na terenie wskazanej wyżej Gminy, wobec faktu usytuowania budowli na obszarze także innych Gmin. Wbrew stanowisku strony skarżącej, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył art.233 § 2 zd.2 ani art.210 § 4 w zw. z art.122 i art.125 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Uprawnione zastosowanie przepisu art. 233 § 2 o.p. nie stoi także w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 o.p Prawidłowe zastosowanie przepisu art. 233 § 2 o.p. nie może zostać uznane za naruszenie art. 125 § 1 o.p. wskazującego, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania nie może, bowiem ograniczać zasady jego dwuinstancyjności. W analizowanej sprawie uprawnione było zastosowanie art. 233 § 2 o.p., albowiem prawidłowe ustalenie wartości budowli ma podstawowe znaczenie dla wymiaru podatku. Wskazując na konieczność prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania, organ odwoławczy istotnie nie wskazał szczegółowo podlegających zbadaniu okoliczności mających wpływ na ustalenie tej wartości, w tym zbadania w jakim zakresie linia kablowa położona jest w kanalizacji kablowej. Jednakże wskazanie na konieczność prawidłowego ustalenia wartości budowli dla celów podatkowych, z uwzględnieniem konieczności weryfikacji twierdzeń biegłego zawartych w opinii, zobowiązują w istocie organ pierwszej instancji do ustalenia w pierwszej kolejności jakie podatnik posiada przedmioty, które należy zakwalifikować jako podlegające opodatkowaniu budowle, a następnie do ustalenia wartości tych budowli. Brak zatem wskazania szczegółowo na podlegającą zbadaniu okoliczność w jakim zakresie linia kablowa położona jest w kanalizacji kablowej, nie będzie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że prawidłowe ustalenie wartości budowli uwarunkowane jest zbadaniem także tej okoliczności. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd oddalił skargę zgodnie z art.151 p.p.s.a. dc