I SA/Łd 502/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP:[...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2012 r. a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2012 r. a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, wszczęte odwołaniem A spółki z o.o. w Ł. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik-grudzień 2012 r. i styczeń-luty 2013 r. oraz zasadności zwrotu ww. podatku za miesiące październik-grudzień 2012 r. i styczeń-luty 2013 r. uznał, że zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa i decyzją z dnia [...]. określił i zabezpieczył na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., kwotę nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz za listopad 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej wysokości 124.287,00 zł. Przedmiotową decyzję doręczono za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) w dniu 20.10.2017 r. adwokatowi-doradcy podatkowemu H. D. jako pełnomocnikowi A z o.o. ustanowionemu do reprezentowania Spółki w zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za okresy 10-12.2012 r. oraz 01-02.2013 r. Od decyzji z dnia [...] Spółka złożyła odwołanie z dnia 2 listopada 2017 r., (data stempla pocztowego 3 listopada 2017 r.), wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jednocześnie zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. Umarzając postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] przyznał, że pełnomocnictwo z 20 lipca 2017 r. udzielone adwokatowi-doradcy podatkowemu H. D. w celu reprezentowania Spółki w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za okresy 10-12.2012 r. i 01-02.2013 r., nie mogło być uznane za obowiązujące w zakresie postępowania zabezpieczającego. Z tych powodów ww. decyzja powinna zostać doręczona Spółce. Organ zauważył jednak, że naruszenie przepisów postępowania jest prawnie znaczące tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianym przypadku, błędne doręczenie decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi zamiast stronie, nie okazało się uchybieniem na tyle istotnym, żeby mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedmiotowa decyzja dotarła do Spółki, o czym świadczy złożone w ustawowym terminie odwołanie, a zatem decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Spółka skorzystała z przysługujących stronie środków obrony swych praw, w związku z czym nie doznała żadnego uszczerbku na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy organ uznał, że okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Przechodząc do oceny ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. zabezpieczającej na majątku spółki przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., kwotę nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz za listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę organ odwoławczy zauważył, że została ona wydana i doręczona przed decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. do wpłaty w kwocie 286,00 zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 655,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 7 marca 2018 r. i w myśl postanowień art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. z dniem tym wygasł byt prawny decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...]. W świetle przedstawionych okoliczności organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowania w zakresie odwołania od decyzji z dnia [...]. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz za listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem zaskarżone orzeczenie nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków Strony. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 138a § 1 i 145 § 1 w zw. z art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, iż nieuprawnione doręczenie decyzji o zabezpieczeniu podmiotowi, który nie był pełnomocnikiem ustanowionym do działania w sprawie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 1 1 pkt. 6) i § 4, pozostające w związku z art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w wyniku braku jakiegokolwiek odniesienia się do istotnych zarzutów dotyczących stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu rzekomego braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości przewidywanych należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy rzeczywista wysokość majątku przekraczała w sposób istotny wysokość przewidywanych należności, 3) Art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 1 1 pkt. 6) i § 4, pozostające w związku z art. 33 § 1 O.p. w wyniku braku jakiegokolwiek odniesienia się do istotnych zarzutów dotyczących stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu rzekomego wprowadzania przez Spółkę do obiegu prawnego faktur nieodzwierciadlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, w sytuacji, gdy rzeczywisty przebieg zdarzeń wskazywał na brak dokonywania tego typu czynności. 4) art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt. 2 i 3, § 3, § 4 pkt. 2, art. 33c § 2 oraz art. 33 § 1 pkt 2 i 3 oraz z związku z art. 70 § 6 pkt. 4) O.p., poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania zmierzającego do stwierdzenia czy zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. została wydana zgodnie z prawem, w sytuacji gdy wywołała ona określone skutki w zakresie sytuacji prawnej Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu dotyczącego nieuprawnionego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu podmiotowi, który nie był pełnomocnikiem ustanowionym do działania w sprawie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. istotnie w sposób nieprawidłowy doręczył przedmiotowe rozstrzygnięcie Pełnomocnikowi reprezentującemu Stronę w postępowaniu podatkowym w dniu 20.10.2017 r., a nie Stronie. Powyższą decyzję doręczono zatem osobie, która nie mogła reprezentować Spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł.-P. w zakresie określenia i zabezpieczenia na Jej majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz za listopad 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy jednak podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron bądź ich pełnomocników, (por. wyrok z 19 lutego 2017 r. II FSK 1015/15, z 9 listopada 2016 r. I FSK 501/15, z 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1825/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony, a nie stronie nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować gdyby doręczenie nastąpiło do rąk strony, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie w terminie do dokonania tej czynności. Oznacza to zatem, że gwarancje procesowe podatnika wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej zostały w pełni zachowane. W tej sytuacji nie można mówić, że naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictwa i doręczenia decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 138a § 1 i 145 § 1 w zw. z art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że umorzenie postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w jego toku było niejednolicie ocenianie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Właśnie owa rozbieżność orzecznictwa i wątpliwości prawne związane z tym zagadnieniem leżały u podstaw przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podjął uchwałę z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11. Z wyrażonego w niej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Istotnym jest, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzieliłby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia. Sąd orzekający w tej sprawie konieczności takiej nie stwierdza, gdyż podziela stanowisko w niej wyrażone. Obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych w tym przedmiocie jest również jednolita i zgodne z uchwałą. W powołanej uchwale uznano, powołując się na poglądy judykatury i piśmiennictwa, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Podzielając w pełni tę argumentację dodać należy, że w orzecznictwie i piśmiennictwie uznaje się istnienie przedmiotu postępowania administracyjnego, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie,c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 28 k.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie (por. G. Łaszczyca [w:] A.Matan G. Łaszczyca, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, powołane za LEX nr 33568). Skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.), to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia. Podkreślić należy, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Jak wskazano powyżej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony, aczkolwiek niewątpliwie mogą być odczuwalne jej skutki. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie orzeczenie, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem, tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s.301 i J. Orłowski, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390). Mając na uwadze powyższe za bezzasadne uznać należało zarzuty skargi w zakresie braku odniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii dotyczących stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu w przypadku umorzenia postępowania nie ma żadnych podstaw prawnych do badania prawidłowości postępowania poprzedzającego decyzję umarzającą postępowanie. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. dch