I SA/Łd 503/08

Dnia 4 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowego A Spółki z o.o. w Ł. Zakład Pracy Chronionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. I SA/Łd 503/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił Spółka A. z o.o. Zakład Pracy Chronionej zmiany i uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., nr [...] z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 23 lutego 2006 r. Spółka A. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z wnioskiem o udzielenie interpretacji art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i zm.), zwanej dalej "u.p.a." w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), zwanego dalej "rozporządzeniem". Zdaniem Spółki w prowadzonym przez nią składzie podatkowym zwolnione od akcyzy są ubytki lub niedobory w wysokości rzeczywistej, z uwagi na fakt, że organ nie wydał z urzędu decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Zwolnieniu podlegają powstałe w procesie produkcji, magazynowania, przewozu lub przerobu ubytki lub niedobory wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. Z faktu, że Minister Finansów ustalił wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków tylko dla niektórych z nich, podatnik wywiódł, że wobec pozostałych wyrobów maksymalne normy nie istnieją - nie zaś, że ubytki takie nie podlegają zwolnieniu. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany i uchylenia postanowienia. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] . nr [...]. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt l S.A./Łd 1989/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie organu I instancji oraz obie decyzje organu odwoławczego. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art.14a § 1, § 2 i § 5 w zw. z art.169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozpoznany wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył sprawy abstrakcyjnej, a nie indywidualnej – jak wymaga przepis. W ocenie Sądu podatnik nie przedstawił stanu faktycznego, którego żądana interpretacja miałaby dotyczyć, nie wynikał on również z akt sprawy. Nie było więc podstaw, aby przyjąć, że stan faktyczny, będący punktem wyjścia do dokonania interpretacji spornych przepisów, nie budzi wątpliwości. W tej sytuacji Sąd uznał, że wniosek o udzielenie interpretacji zawierał braki formalne, zatem obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie podatnika do jego uzupełnienia. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wezwał podatnika do usunięcia braków wniosku. W piśmie z dnia 23 października 2007 r. Spółka szczegółowo przedstawiła stan faktyczny sprawy, wyjaśniając jakich towarów dotyczą ubytki i przedstawiła w zarysie proces produkcji swoich wyrobów. Natomiast w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. złożyła oświadczenie, że w sprawie nie toczy się kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub sądowe. Organ l instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wyjaśniając, że z treści art. 5 ust.1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyłącznie ubytki towarów akcyzowych zharmonizowanych do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika. Normy te nie mogą być wyższe niż określone rozporządzeniu i nie jest możliwe ustalenie normy dopuszczalnych ubytków dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dla których maksymalna norma nie została ustalona w rozporządzeniu. To w interesie podatnika jest wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Zaś § 9 rozporządzenia dotyczy sytuacji, w których do czasu ustalenia norm dopuszczalnych ubytków są one rozliczane w wysokości równej rzeczywistym stratom. Po rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. - nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie w myśl ust. 2 powołanego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust.1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Na podstawie art. 5 ust. 3 i 4 u.p.a., normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania powyższych czynności ustala dla poszczególnych podatników akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego, który musi wziąć pod uwagę zarówno rodzaj produkowanych wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności jak również technologię produkcji wyrobów, przy czym tak ustalone normy nie mogą być wyższe niż maksymalne normy określone w rozporządzeniu. W świetle powyższego - zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstałe podczas wykonywania czynności produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu w odniesieniu do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego (nie wyższej niż normy określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu). Oznacza to, że do podjęcia decyzji o ustaleniu normy dopuszczalnych ubytków, właściwy organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 u.p.a., z uwagi na treść art. 5 ust. 3 pkt 1 u.p.a., tj. "w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ust. 6 ustawy". Ustawodawca jedynie w odniesieniu do niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, skorzystał z swoich uprawnień ustawowych. Właściwy naczelnik urzędu celnego nie może więc wydać decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dla których maksymalnej normy nie określił w rozporządzeniu Minister Finansów. Jeżeli dla konkretnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego maksymalna norma nie została określona, to naczelnik urzędu celnego nie ma odniesienia, by prawidłowo ustalić normę dopuszczalnych ubytków. Organ nie jest uprawniony do ustalania norm dopuszczalnych ubytków innych niż wymienione w rozporządzeniu, nie może więc określać nowych typów ubytków, może jedynie ustalać limity dla ubytków rodzajowo określonych w rozporządzeniu. Okres rozliczania ubytków na zasadzie ubytków rzeczywistych nie może trwać dłużej nie 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto czynności powodujące powstawanie ubytków. W tym okresie podmioty wykonujące czynności powodujące powstanie ubytków powinny wystąpić z wnioskiem o określenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Wniosek ten winien być złożony z odpowiednim wyprzedzeniem tak, aby do dnia upływu ww. 6 - miesięcznego terminu - właściwy naczelnik urzędu celnego wydał decyzję określającą normy dopuszczalnych ubytków. W sytuacji, gdy po upływie ww. terminu podatnik nie będzie posiadał decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków, wszystkie powstałe ubytki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z treści art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. oraz § 9 rozporządzenia nie można wywodzić, że to naczelnik urzędu celnego ma obowiązek z urzędu wydać decyzją, o której mowa w tych przepisach, a niewydanie takiej decyzji w określonym terminie określonym będzie skutkowało zwolnieniem od akcyzy ubytków w rzeczywistej wysokości. Normy określone w rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, że każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy, w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie na wniosek podmiotu zainteresowanego, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach rozporządzenia (por. Sz. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s.99,100). Nie każdy podatnik musi korzystać z uprawnień wynikających z powołanych przepisów, a o tym, czy z tego uprawnienia skorzysta nie może za niego decydować naczelnik urzędu celnego. Zwolnienie ubytków z akcyzy jest wyjątkiem od zasady i jest możliwe tylko po spełnieniu przez podatnika warunków wynikających z art. 5 u.p.a. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na całkowicie błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 2 i 3 u.p.a. w zw. z § 9 rozporządzenia. Zdaniem Spółki, zarówno wykładnia literalna jak i sama konstrukcja interpretowanych przepisów wskazują, że właściwy naczelnik urzędu celnego może samodzielnie określać normy dopuszczalnych ubytków wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z tym, że w przypadku wyrobów enumeratywnie wymienionych w rozporządzeniu w sprawie ubytków, związany jest w odniesieniu do tych wyrobów ustalonymi normami maksymalnymi. Fakt, że Minister określił wysokość maksymalnych norm ubytków tylko niektórych wyrobów, nie oznacza niemożliwości ustalenia owych norm dla wyrobów pozostałych. Skarżąca zarzuciła, że niezrozumiały i nieznajdujący oparcia w przepisach jest pogląd organu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , że normy określone w rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, że każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy. Przepis art. 5 ust 2 u.p.a. jednoznacznie zwalnia od akcyzy "ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy". Po drugie przepis § 9 ust 1 rozporządzenia nakłada na naczelnika obowiązek ustalenia norm dopuszczalnych ubytków na wniosek podatnika, lub gdy takiego wniosku brak z urzędu w terminie nie dłuższym niż sześć miesięcy, "licząc od miesiąca następującego po miesiącu, którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz". Wobec powyższego dokonana przez organ jest rażąco sprzeczna z dosłownym brzmieniem przepisów, co oznacza, że została wydana naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W niniejszej sprawie wiąże wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt l S.A./Łd 1989/06, w którym Sąd wyraził stanowisko, że złożony w sprawie wniosek o udzielenie interpretacji zawierał braki formalne, zatem obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie podatnika do jego uzupełnienia. Zalecenie to zostało wykonane, wskutek czego pismem z dnia 23 października 2007 r. Spółka szczegółowo przedstawiła stan faktyczny sprawy, wyjaśniając jakich towarów dotyczą ubytki i przedstawiła w zarysie proces produkcji swoich wyrobów. Natomiast w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. złożyła oświadczenie, że w sprawie nie toczy się kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub sądowe. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Z ust. 3 wynika natomiast, że normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów określane są przez właściwego naczelnika urzędu celnego z urzędu lub na wniosek podatnika. W związku z tym, że ustalenie tych norm leży w interesie podatników, w praktyce określane są one na wnioski podatników. W celu prawidłowego stosowania zwolnienia z akcyzy w zakresie ubytków naturalnych ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do odgórnego określenia maksymalnej granicy ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 6 ustawy Minister Finansów określił w rozporządzeniu wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania. Minister Finansów zobowiązany był do uwzględnienia specyfiki poszczególnych etapów produkcji oraz innych czynności wykonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotowe rozporządzenie wskazuje maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia. Rozporządzenie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz określa poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek itp.). Normy te mają charakter norm maksymalnych, co oznacza, że nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie na wniosek podmiotu zainteresowanego, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie ubytków. Z przepisów art. 5 ust. 2 i 3 u.p.a. wynika jednoznacznie, że aby ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych powstające w czasie produkcji, magazynowania, przerobu zużycia lub przewozu były zwolnione z akcyzy muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki: po pierwsze - musi zostać wydana decyzja przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a po drugie – określone w decyzji ubytki muszą mieścić się w maksymalnych normach dopuszczalnych ubytków określonych przez Ministra Finansów w rozporządzeniu. Wyjątek od tej zasady określony został w § 9 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Przepis ten dotyczy podmiotów, które rozpoczynają działalność polegającą na produkcji, magazynowaniu, przerobie, zużyciu lub przewozie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podmioty te są uprawnione do rozliczania powstałych ubytków (tj. zwolnienia ich z akcyzy) w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. W efekcie, do czasu ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków przez właściwego naczelnika urzędu celnego podatnicy rozpoczynający działalność nie są ograniczeni w zakresie rozliczania dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych z akcyzy. Jednak okres rozliczania ubytków na zasadach ubytków rzeczywistych nie może trwać dłużej niż 6 miesięcy, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto czynności powodujące powstanie ubytków. W tym też okresie podmioty wykonujące czynności powodujące powstanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinny wystąpić z wnioskiem o określenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Przedmiotowy wniosek powinien zostać złożony z odpowiednim wyprzedzeniem tak, aby do dnia upływu terminu określonego powyżej właściwy naczelnik urzędu celnego wydał decyzję określającą normy dopuszczalnych ubytków. W sytuacji bowiem gdy po upływie powyższego terminu dany podmiot nie będzie w posiadaniu decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków, wszystkie ubytki powstałe w danym składzie podatkowym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślić należy jednak, że również w tym przypadku ubytki muszą mieścić się w maksymalnych normach określonych przez Ministra Finansów w rozporządzeniu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. J. W.