I SA/Łd 506/18

Sygn. akt I SA/Łd 506/18 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Ż. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 roku i kwoty tegoż podatku za ten okres wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenie na majątku skarżącej kwoty przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., w przedmiocie określenia Ż. G. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r. i kwoty tego podatku za ten okres wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku skarżącej tych zobowiązań. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z 6 marca 2017 r. wszczął wobec Ż. G. postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania ustalił, że zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), i w następstwie tego dnia [...] r. wydał decyzję, którą określił i zabezpieczył na majątku strony przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca i od maja do września 2014 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do września 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Strona złożyła od tej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W uzasadnieniu zwróciła uwagę, że nie podejmowała jakichkolwiek czynności celem utrudnienia, bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności. Przesłanki zabezpieczenia nie mógł stanowić ani sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego, ani aktualna sytuacja majątkowa podatniczki, ani też jej zaległości publicznoprawne, opiewające na kwotę zaledwie 100 zł. Zdaniem strony organ pierwszej instancji uchylił się od obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz nie dokonał logicznej i swobodnej oceny już zgromadzonego materiału. Podkreśliła również, że organ podatkowy nie wskazał i nie uzasadnił na jakiej podstawie przyjął, że kwota zabezpieczenia kształtuje się na poziomie 459.727 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim na ustalenia dokonane w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatniczka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykonanie usługi transportowej wystawionej przez firmę (A), której nie posiadała w swoich dokumentach źródłowych, naruszając w ten sposób art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Po drugie podatniczka w sposób nieuprawniony zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (suszu tytoniowego) na rzecz podmiotów z Litwy, Czech i Niemiec, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty te bowiem nie kontaktowały się z administracją podatkową swoich państw, nie przedstawiły dokumentacji księgowej, nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako siedziby, nie deklarowały wewnatrzwspólnotowych nabyć towarów albo też dokonywały ich sprzedaży na rzecz nierzetelnych podmiotów. Podatniczka nie spełniła zatem warunków uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku, wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższa sprzedaż powinna zostać opodatkowana 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Po trzecie stwierdzono, że strona wprowadziła do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji wskazał, że okoliczności związane z transakcjami, które miała zawrzeć z piętnastoma krajowymi podmiotami wskazywały, że powyższe faktury — mające dokumentować te transakcje - wystawiono jedynie w celu uprawdopodobnienia realizacji tych transakcji. Skoro faktury te nie dokumentowały odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wykreowany został obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do zarzutów strony, dotyczących przesłanek zabezpieczenia przyszłego zobowiązania strony. Zdaniem organu, stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości (stosowanie zaniżonej stawki podatku VAT z tytułu WDT na rzecz podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a także wystawianie tzw. "pustych faktur") podważyły domniemanie rzetelności Ż. G. jako podatnika. O obawie niewykonania przyszłych zobowiązań świadczyła również sytuacja finansowo-majątkowa podatniczki. Dyrektor zwrócił uwagę, że strona w latach 2014 - 2016 wykazywała dochody zarówno z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z innych źródeł. Łączne dochody osiągnięte w 2016 r. uległy jednak znacznemu zmniejszeniu w stosunku do lat poprzednich. Tak więc w stosunku do 2015 r. wysokość dochodów uległa zmniejszeniu o ponad 63%, z kwoty 686.321,62 zł do 274.129,54 zł. Zaprezentowane wyżej dochody były dochodami brutto, a zatem podlegały pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz należne podatki. Dyrektor wskazał dalej, że od kwietnia 2016 r. strona w zasadzie nie wykazuje sprzedaży (wyjątkiem jest październik 2016 r., w którym zadeklarowała sprzedaż netto na poziomie 36.585 zł). Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za styczeń 2017 r. z kwotą do zwrotu 276 zł, co było konsekwencją zaprzestania z dniem 10 stycznia 2017 r. prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższe dane, w odniesieniu do przybliżonych kwot zabezpieczenia (około 440.000 zł), świadczyły o obawie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Analizując możliwości majątkowe Ż. G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na jej udział (1/2) w prawie własności lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego położonego w Ł., przy ul. A 13B m. 26. Nieruchomość w dniu zakupu ([...] r.) miała wartość 493.200 zł, a zatem wartość udziału strony wyniosła 246.600 zł. Strona nie posiadała żadnego pojazdu zarejestrowanego na własne nazwisko. Podatniczka udzieliła natomiast oprocentowanej pożyczki w wysokości 221.000 zł z okresem spłaty od dnia 24 sierpnia 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2026 r. Wartość całego posiadanego majątku nieruchomego i ruchomego dawała, zdaniem organu, podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że podatniczka była wzywana do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, jednak nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. Na zakończenie Dyrektor wskazał, że w dniu wydania decyzji zabezpieczającej było wobec strony prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wojewodę Ł. na kwotę 100 zł. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego (mimo niewielkiej kwoty) oznaczało, zdaniem organu, że zostały już wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tej należności w sposób dobrowolny. To z kolei oznaczało, że strona może nie wykonać przyszłych, znacznie wyższych, zobowiązań. Ponieważ Ż. G. nadal nie zgadzała się z decyzją organu, złożyła skargę na rozstrzygnięcie organu II instancji i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: – art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem organu, okolicznościami uzasadniającymi obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zapłata podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2014 r., nie zostanie wykonane będą: charakter ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości, istnienie zaległości na kwotę 100 zł (mandat), sytuacja majątkowa strony (brak majątku), pomimo iż w rzeczywistości nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; – art. 33 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; – art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego; – art. 33 § 4 O.p., poprzez błędne określenie wysokości przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego w wyniku jego dwukrotnego określenia, poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od stycznia do września 2014 r. oraz określenia obowiązku zapłaty przybliżonej kwoty w podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do września 2014 r.; – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie — czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję; – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż strona nie posiada majątku pozwalającego na spłatę należności pomimo ustalenia, iż posiada 1/2 udziału w nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego położonego w Ł., a nadto, iż wobec strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wystawionego przez Wojewodę Ł. na kwotę 100 zł, co zdaniem organu świadczyło, iż wobec strony zostały już wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania należności; – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy w wyniku przyjęcia, iż kwota zabezpieczenia kształtuje się na poziomie 459.727 zł, pomimo braku wskazania i uzasadnienia na jakiej podstawie została określona wskazana wysokość należności; – art. 121 § 2, art. 120, art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uregulowania zawartego z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, organ orzekając w tym przedmiocie winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., wynika z treści przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05). Norma art. 33 § 1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, czyli nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11). Przepis art. 33 § 1 O.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p., niemniej przesłanka ta dotyczy takich działań podatnika bądź sytuacji z nim związanych, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06). W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, ustalenia w zakresie stanu majątkowego skarżącej nie zostały przez organ dokonane w sposób pełny. W konsekwencji ocena, czy stan finansowy podatniczki może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych, nie została w tej sytuacji dokonana prawidłowo. Z okoliczności sprawy nie wynikało by strona nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały. Organ ustalił co prawda, że podatniczka nie zapłaciła należności wynikającej z wystawionego mandatu. Wskazał, iż z tego tytułu wszczęta została egzekucja, jednak organ nie dokonał ustaleń przez jaki czas nie było regulowane i z jakich względów. Nie pozwala to na dokonanie oceny, czy zwłoka w zapłacie miała charakter znaczny i czy świadczy ona o takim zaprzestaniu uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które ma charakter trwały. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wspomniana powyżej należność była nieznaczna (100 zł) i była jedyna, która nie była regulowana.. Trudno zatem byłoby się w tej sytuacji, jak uczynił to organ, dopatrzeć nie regulowania przez stronę licznych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały. Z okoliczności sprawy nie wynika także by podatniczka dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wręcz przeciwnie, organ ustalił, że strona w latach 2014 - 2016 wykazywała dochody zarówno z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z innych źródeł. Łączne dochody osiągnięte w 2016 r. uległy jednak znacznemu zmniejszeniu w stosunku do lat poprzednich. Tak więc w stosunku do 2015 r. wysokość dochodów uległa zmniejszeniu o ponad 63%, z kwoty 686.321,62 zł do 274.129,54 zł. Zaprezentowane wyżej dochody były dochodami brutto, a zatem podlegały pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz należne podatki. Dyrektor wskazał dalej, że od kwietnia 2016 r. strona w zasadzie nie wykazuje sprzedaży (wyjątkiem jest październik 2016 r., w którym zadeklarowała sprzedaż netto na poziomie 36.585 zł). Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za styczeń 2017 r. z kwotą do zwrotu 276 zł, co było konsekwencją zaprzestania z dniem 10 stycznia 2017 r. prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższe dane, w odniesieniu do przybliżonych kwot zabezpieczenia (około 440.000 zł), świadczyły o obawie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Analizując możliwości majątkowe Ż. G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na jej udział (1/2) w prawie własności lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego położonego w Ł., przy ul. A 13B m. 26. Nieruchomość w dniu zakupu ([...] r.) miała wartość 493.200 zł, a zatem wartość udziału strony wyniosła 246.600 zł. Strona nie posiadała żadnego pojazdu zarejestrowanego na własne nazwisko. Podatniczka udzieliła natomiast oprocentowanej pożyczki w wysokości 221.000 zł z okresem spłaty od dnia 24 sierpnia 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2026 r. Wartość całego posiadanego majątku nieruchomego i ruchomego dawała, zdaniem organu, podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Dokonując powyższych ustaleń, organ przyjął wartość nieruchomości, a co za tym idzie – udziału strony, z okresu jej nabycia. Kupna nieruchomości dokonano w dniu [...] r, natomiast organy wydały decyzja w dniu [...] r. (organ I instancji) i w dniu [...] r. (organ odwoławczy) a zatem odpowiednio – 3 i 4 lata później. Tymczasem faktem powszechnie znanym jest okoliczność, iż rynek nieruchomości jest rynkiem bardzo dynamicznym. Organy nie ustaliły aktualnej wartości udziału podatniczki w opisanej nieruchomości, co przekłada się na to, że faktycznie nie ustaliły aktualnej sytuacji majątkowej Ż. G.. Organ podkreślił, że podatniczka była wzywana do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, jednak nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. Sąd pragnie jednak zwrócić uwagę, że strona skorzystała w tym zakresie z przysługujących jej praw, co nie zwalniało organu z przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób pełny i rzetelny w oparciu o posiadane informacje, bądź możliwe do ustalenia. Odnośnie ustaleń dotyczących kwoty pożyczki udzielonej przez stronę, sąd pragnie wskazać, że jest to (od momentu wymagalności wierzytelność pożyczkodawcy. To z kolei oznacza, iż konkretna należność podlega zajęciu. Okoliczności tej organ dogłębnie nie przeanalizował, skupiając się jedynie na tym, że została ona udzielona. Poza zakresem zainteresowania organu pozostał fakt, na jakich warunkach pożyczka została udzielona, w szczególności w jakiej wysokości określono raty spłaty. Sąd pragnie podkreślić, że w chwili wydania przez organ I instancji decyzji ([...] r.) pożyczka, która była oprocentowana, winna być od ponad roku już spłacana. Dokonanie ustaleń w powyżej wskazanym zakresie jest istotne, gdyż jest podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Porównując wysokość udziału strony w wartości nieruchomości z daty jej zakupu (246.600 zł) wraz z wysokością udzielonej pożyczki oprocentowanej (221.000 zł) należy stwierdzić, że suma wskazanych kwot (467.600 zł) przewyższa wysokość przybliżonej kwoty zobowiązanie podatkowego strony w podatku od towarów i usług. W przypadku ustalenia takiego stanu majątkowego podatniczki, okoliczności sprawy, pomijając wskazane uchybienia, w tym zakresie nie będą zatem budzić obawy, co do możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Analizując zatem przedmiotową sprawę w zakresie podstaw dokonanego zabezpieczenia wskazać należy, że wobec skarżącej nie wykazano drugiej przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, pomimo, że organ odwoławczy analizując treść art. 33 O.p. wskazał na wynikający z tego przepisu obowiązek wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia przy użyciu oraz w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazania źródeł obawy, oparcia oceny obawy na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych a także uprawdopodobnienie w sposób jasny i czytelny dla podatniczki przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W toku postępowania nie stwierdzono bowiem ani tego, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani tego, że zbywa majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 O.p.). Wskazane braki oceny organ powinien usunąć, dokonując, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz istnienia samego zobowiązania w podatku o towarów i usług za badany okres. Winien także ocenić możliwości płatnicze skarżącej w kontekście stosowanych przesłanek zabezpieczenia, o ile takie wystąpią i wskaże argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania. Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 594/11). Zdaniem sądu, sam fakt stwierdzonych nieprawidłowości i opisanych w decyzji organów okoliczności nie stanowi wystarczającej podstawy do zabezpieczenia na majątku strony. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt I FSK 594/11). Przedmiotowy rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatniczki. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję. W ocenie sądu, w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych sądowi akt, w dostateczny sposób nie uprawdopodobniono obawy, że skarżąca może nie wykonać zobowiązań wskazanych w decyzji. W świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji, można przyjąć, że organy podatkowe finalnie niedostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona. Z tych względów należało uznać za zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast uchybienie powyższym przepisom procesowym powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i 4 O.p. W związku z powyższym, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w mniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. W związku z uwzględnieniem skargi, o kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. A.J.