I SA/Łd 509/17

Dnia 11 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 roku sprawy ze skargi J. M. na interpretację Wójta Gminy C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia 18 stycznia 2017 r. Wójt Gminy Cz. uznał stanowisko J. M. za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym w świetle brzmienia art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 199lr., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2016 r., poz., 716 ze zm. - dalej u.p.o.l.), art. 3 pkt. 1 i 3 XIX Załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r. poz. 290 ze zm.) oraz art. 2 i 17 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 – dalej jako u.i.e.w). W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 24 października 2016r. J. M. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. W obliczu wątpliwości dotyczących wykładni ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. 2016r. poz. 961, dalej zwana u.i.z.e.w.) w odniesieniu do odpowiednich zapisów wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 716 z późn. zm., dalej zwana u.p.o.l.), a w świetle obowiązywania zasady rozstrzygania na korzyść podatnika Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nowelizacja przepisów ustawy prawo budowlane oraz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie wpłynęły od 2017r. na sposób i wymiar opodatkowania elektrowni wiatrowej. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy zapisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych ulega zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 roku należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w D., zlokalizowanej na dz. Nr 626 oraz 627/2 obr. [...], gm. Cz.?" W ocenie Wnioskodawcy wprowadzenie ustawowej definicji elektrowni wiatrowej oraz zmiana definicji obiektu budowlanego i budowli zawartych w u.p.b, w powiązaniu z przepisami u.p.o.l może oznaczać znaczny wzrost dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości eksploatowanych przez Wnioskodawcę elektrowni wiatrowych. Tymczasem cel taki (tj. wzrost wartości podstawy opodatkowania) nie został wyrażony wprost ani w uzasadnieniu do nowej ustawy ani w wypowiedziach wnioskodawców, co powoduje pojawienie się szeregu wątpliwości. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał na wątpliwości, co do możliwości zastosowania nowostworzonej definicji elektrowni wiatrowej na gruncie u.p.o.l oraz u.p.b., w tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r sygn. akt P 33/09 zgodnie z którym, według twierdzeń Wnioskodawcy, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. są jedynie obiekty wymienione wprost w tym przepisie lub obiekty "w istotnym zakresie zbliżone co do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców". Wątpliwości potęguje również zapis art. 17 u.i.z.e.w zgodnie z którym: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy." Wnioskodawca, dążąc do uzasadnienia swojego stanowiska, co do zaistniałych wątpliwości interpretacyjnych oraz braku wpływu wejścia w życie u.i.z.e.w i zmiany u.p.b., na dotychczasowy sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, przedstawił również stanowisko polskiej judykatury, wypracowane na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dokonaną u.i.z.e.w nowelizacją u.p.b., zgodnie z którym urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie mogą być uznawane jako części samych budowli, a zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża/maszt), tj. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elementy techniczne (takie jak w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Ponadto wskazał na publikacje jakie pojawiły się w prasie po wejściu w życie u.i.z.e.w., których autorzy podnosili, że wprowadzona tą ustawą definicja elektrowni wiatrowej oraz związana z nią zmiana definicji budowli zawartej w u.p.b. służyć mają tylko i wyłącznie celowi ustawy o i.z.e.w. np. w zakresie nadzoru budowlanego. Uznając powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wydający interpretację stwierdził, że opiera się ono na błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawnych z niemal całkowitym pominięciem zmian legislacyjnych, jakie spowodowało wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, również w zakresie podatku od nieruchomości. Podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2017r elektrownie wiatrowe będą opodatkowane w całości jako budowle według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Legalna definicja budowli, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt. 2 tej ustawy i przyjąć należy, że budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Wyjaśniono, że w obecnym brzmieniu art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast elektrownia wiatrowa spełnia swoją rolę - istnieje możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem — tylko i wyłącznie w przypadku połączenia poszczególnych jej elementów. Wskazano, że w aktualnej definicji obiektu budowlanego zbędne wydaje się użycie zwrotu "całość techniczno - użytkowa". Zwrot ten został zastąpiony nowym określeniem "instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Podkreślono dalej, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadziła normatywną definicję elektrowni wiatrowej, a ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw, tj. u.p.o.l., ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach. Zwrócono uwagę, że art. 2 ustawy o inwestycjach definiując elektrownię wiatrową wskazuje, że jest ona budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Budowlą w rozumieniu tego przepisu jest zatem obiekt kompletny, gdyż ustawodawca wymienia elementy składowe elektrowni wiatrowej nie ograniczając ich wyłącznie do części budowlanych. Jednocześnie, wspomniana ustawa o inwestycjach, zmieniła definicję budowli w prawie budowlanym poprzez usunięcie z niej części budowlanych urządzeń technicznych (elektrowni wiatrowej). Trudno więc uznać, że wskazane zmiany nie mają wpływu na pojmowanie budowli zarówno na potrzeby procesu budowlanego, jak i prawa podatkowego. O statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują więc przepisy u.p.o.l., Prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. Wskazano, że załącznik do ustawy Prawo budowlane stanowi immanentną część tej ustawy. Elektrownia wiatrowa jest wymieniona jako jedna z kategorii obiektów budowlanych. Ma to duże znaczenie na etapie ustalania zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Uzasadnione jest to tym, że w "podatkowej" definicji budowli jest bezpośrednie odesłanie do pojęcia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skoro zatem elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości. Ustawodawca w przepisie tym, ani w żadnym innym tej ustawy nie wskazuje, że budowlą (obiektem) budowlanym są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Kolejnym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem "całej" elektrowni wiatrowej jest, zdaniem organu, art. 17 ustawy o inwestycjach. Podniesiono, że zaprezentowane stanowisko dotyczące zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. ma uzasadnienie w wykładni historycznej, do czego nawiązuje ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o inwestycjach i nie sposób przyjąć, że ustawodawca uchwalając ustawę o inwestycjach nie miał zamiaru zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Powyższe w ocenie organu wskazuje w sposób definitywny, że celem ustawodawcy była zmiana dotychczasowego rozumienia pojęcia elektrowni wiatrowych, a co za tym idzie opodatkowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości ich fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, a zatem należy przyjąć, że przepisy u.i.z.e.w. interpretowane łącznie z u.p.b i u.p.o.l w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 roku należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w D. zlokalizowanej na dz. nr 626 oraz 627/2 obr. [...], gm. Cz.. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca J. M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na interpretację z dnia [...] r. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione uznanie za części budowlane elementów techniczno-elektronicznych elektrowni wiatrowych i tym samym włączenie ich do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, – art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., póz. 613 ze zm.) poprzez jego nie zastosowanie, a w konsekwencji nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zmiana wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016r, o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi zmiany definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, a zmiana definicji budowli w Prawie budowlanym stanowi niejako powrót do definicji obowiązującej do 25 września 2005 r. Zwrócono również uwagę na fakt, że ustawodawca w sporządzonym uzasadnieniu do u.i.e.w. nie wskazał, ze nowelizacja wpłynie na wzrost z tytułu podatku od nieruchomości. Wskazuje to na cel ustawodawcy, którym nie było zwiększenie obciążeń podatkowych. Wątpliwości wynikają co prawda z art. 17 u.i.e.w. jednak ten przepis nie wskazuje zasad, wedle których ten podatek ma być pobierany. Zasady takie mogą być ustalane tylko i wyłącznie w ustawie "podatkowej - Ustawie o podatkach i opłatach lokalnych lub ustawie Prawo budowlane, do której odsyła Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym, zdaniem strony, należy uznać, ze przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. jest - podobnie jak przed 31 grudnia 2016 r. - część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża. Stoi za tym konstytucyjna wykładnia przepisów oraz zasada in dubio pro tributario, uregulowana obecnie w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego art. 17 u. i. e. w. w żaden sposób nie determinuje zasad, według jakich podatek od nieruchomości miałby być ustalany - gdyż te zasady mogą być określone jedynie w ustawach podatkowych (Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) czy w ustawach, do których te ustawy odsyłają (Prawo budowalne). Ponadto analiza uzasadnienia projektu ustawy u. i. e. w. wskazuje, że zasadniczym celem wprowadzenia nowych przepisów było zwiększenie nadzoru budowlanego nad energetyką wiatrową, a nie zwiększenie obciążeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. Wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", budowla", lecz posłużył się odesłaniem do definicji tych przedmiotów, wynikających z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślić należy, że odesłanie w tym przepisie dotyczy przepisów prawa budowlanego, a nie tylko przepisów ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, należało przyjąć, iż odesłanie z art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych w ustawach, w tym też innych niż ustawa Prawo budowlane. Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art.1a ust. 4 u.p.o.l.). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do dnia 15 lipca 2016 r. art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, dotyczący pojęcia budowli miał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, m.in. w art. 3 pkt 3 (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". Ponadto na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach (...) wprowadzono zmianę do załącznika ustawy Prawo budowlane przez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego –"Kategoria XXIX- wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Zdaniem sądu pierwszej instancji, przepisy ustawy o inwestycjach (...) są przepisami prawa budowalnego. W art. 2 pkt 1, ustawodawca wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych). Podkreślić należy, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu w/w przepisu turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Należy zaznaczyć, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach prawa budowlanego. Przed wejściem w życie nowelizacji ustawy Prawo budowlane istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2). Analiza uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem sądu, ustawodawca zdawał sobie jednak sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 ustawy o inwestycjach (...), w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005r. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej - jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09, przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań m.in. z ustawą Prawo budowlane, wskazując liczne niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. W ocenie sądu, ustawodawca, wprowadzając ustawę o inwestycjach (...) oraz dokonując zmian w prawie budowlanym spełnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy uznać, że także on zdaniem sądu jest niezasadny. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje zdaniem Sądu tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającą znaczenie w sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Op. Końcowo wskazać należy, że myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do tych reguł stosował się sąd kontrolując wydany akt jedynie w zakresie przedstawionych zarzutów. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił. db