I SA/Łd 509/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w B. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.209.2024.2.AW w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z 11 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko T Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że spółka zwróciła się do organu 10 kwietnia 2024 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłatę przez Spółkę należności z tytułu najmu Nieruchomości wycofanej uprzednio z jednoosobowej działalności gospodarczej i przeniesionej do majątku prywatnego wspólnika należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT". W złożonym wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: "Spółka"), która powstała z przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną M. T. w jednoosobową spółkę kapitałową w trybie art. 584(1) Kodeksu spółek handlowych. M. T prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą M (dalej: "M2") zdecydował się na przekształcenie tej działalności w Spółkę z o.o. z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności i ryzyko biznesowe jakie wiąże się z prowadzeniem jej w dotychczasowej formie prawnej oraz rozpoczęcie procesu sukcesji biznesu w ramach rodziny. W momencie przekształcenia majątek M2 stał się majątkiem spółki. Wskutek dokonanego przekształcenia, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, spółce przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej M2. W konsekwencji, z chwilą wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas przez osobę fizyczną stało się własnością spółki. M. T, który z chwilą wpisu przekształconej Spółki do KRS stał się właścicielem 100% udziałów w przekształconej spółce, dokonał darowizny części udziałów na rzecz swoich synów, którzy objęli w niej po 15% udziałów. Spółka przekształcona spełniała wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT oraz nie spełniała przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT, w związku z czym wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. Działalność Spółki polega głównie na świadczeniu usług transportowych (przeważająca działalność według PKD: 41.49.Z. Transport drogowy towarów). Opisana wyżej działalność była prowadzona prze M2 i jest kontynuowana w Spółce powstałej z przekształcenia. Spółka jest właścicielem środków transportowych, które stanowiły środki trwałe M2 oraz również korzysta ze środków transportowych na podstawie umów leasingu. W M2 przed przekształceniem znajdowała się zabudowana nieruchomość w M. (działki o nr ewidencyjnych: [...] i [...]), wykorzystywana dla świadczenia usług transportowych. Na nieruchomości znajduje się plac składowy, waga najazdowa oraz dwa budynki handlowo-usługowe, które stanowią zaplecze socjalno-bytowe dla obsługi transportowej. Ponadto w M2 znajdowała się również zabudowana nieruchomość w B. (działki o nr ewidencyjnych: [...] i [...] ). Na obszarze ww. nieruchomości znajduje się budynek wolnostojący garażowy z częścią socjalno-administracyjną pełniący funkcje biurowe, a także plac parkingowy i dystrybutor paliwa dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nieruchomość ta pełniła również funkcję siedziby M2. Przed przekształceniem M. T prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wycofał z ewidencji środków trwałych M2 ww. zabudowaną nieruchomość w B. (działki o nr ewidencyjnych: [...] i [...] ). Nieruchomośc ta ta została przeniesiona na sam moment przekształcenia z majątku M2 do majątku prywatnego i nie stała się własnością spółki. Z kolei nieruchomość w M. stała się własnością powstałej spółki. Następnie powstała spółka wynajęła nieruchomość w B. od jej wspólnika – tj. M. T.. Wynagrodzenie za wynajęcie Nieruchomości w B. zostało ustalone według wartości rynkowej oraz na warunkach, jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane. Zawarcie transakcji wynajmu wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki przekształconej, tj. zapotrzebowania na powierzchnię biurową oraz parkingową. Przyjęcie powyższej konstrukcji przekształcenia obejmującej wycofanie Nieruchomości w B. przed przekształceniem oraz wynajęcie Nieruchomości w B. przez Spółkę, zamiast wnoszenia tej Nieruchomości na własność Spółki podyktowane było strategią sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie, zakładającą maksymalną ochronę majątku rodzinnego oraz dopuszczenie dzieci M. T. do udziału w przedsiębiorstwie jako wspólników, ale przy pozostawieniu własności Nieruchomości w B. w rękach Pana M. T.. W ten sposób oddzielono pewną część majątkową przedsiębiorstwa związaną z gruntem oraz posadowionymi na nim budynkami od części operacyjnej (urządzenia, w tym plac składowy, waga najazdowa, środki transportu, zatrudnieni pracownicy). Taki podział funkcji przede wszystkim ogranicza ryzyko prowadzonej działalności, gdyż każda z tych części biznesu będzie miała swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Dzięki temu osiągnięto efekt zabezpieczenia części majątku rodzinnego przed jego utratą w razie upadłości Spółki. Wyjaśniono również, że dzięki powyższym zmianom nowo powstała spółka została wyposażona w kapitał zakładowy oraz zapewniono jej finansowanie w wysokości niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez dostęp do linii kredytowej w banku. Spółka jest właścicielem urządzeń służących do prowadzenia działalności gospodarczej - tj. placu składowego, wagi najazdowej oraz środków transportu, a także korzysta ze środków transportów na podstawie umów leasingu. Spółka przekształcona jest w stanie pokryć zapotrzebowanie na pozostałe aktywa niezbędne do bieżącej działalności poprzez nabywanie na zasadach rynkowych świadczenia w postaci najmu nieruchomości w B. od jej wspólnika. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie: Czy wypłatę przez spółkę należności z tytułu najmu nieruchomości w B. na warunkach, o których mowa w stanie faktycznym należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT? Zdaniem wnioskodawcy, wypłata należności z tytułu najmu Nieruchomości w B. przez spółkę powstałą z przekształcenia, na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Odwołując się do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczących stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie zasad opodatkowania spółka wskazała, że jej zdaniem wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu nieruchomości w B. nie stanowi ukrytego zysku. Ponadto wynagrodzenie za wynajęcie nieruchomości w B. zostało ustalone według wartości rynkowej - na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zawarcie transakcji wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki przekształconej, tj. zapotrzebowania na powierzchnię biurową oraz parkingową. Wnioskodawca podkreślił ponadto, że spółka jest wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej – tj. dysponuje nieruchomością w M. i znajdującymi się na niej placem składowym, wagą najazdową oraz środkami transportu. Należy również mieć na uwadze, że poza nabyciem, najem jest jedną z najbardziej powszechnych form wyposażania swojego przedsiębiorstwa w niezbędne aktywa przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przyjęcie powyższej konstrukcji przekształcenia obejmującej wycofanie Nieruchomości w B. przed przekształceniem oraz wynajęcie nieruchomości w B. przez spółkę, zamiast wnoszenia tej Nieruchomości na własność spółki podyktowane było strategią sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie, zakładającą maksymalną ochronę majątku rodzinnego oraz dopuszczenie dzieci M. T. do udziału w przedsiębiorstwie jako wspólników, ale przy pozostawieniu własności nieruchomości w B. w rękach M. T.. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce. Zdaniem organu ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ doszedł do przekonania, że ponoszone przez spółkę należności z tytułu najmu nieruchomości od wspólnika stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków określony w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Organ podkreślił, że wspólnik wynajmuje spółce nieruchomość, która jest niezbędna w prowadzonej działalności, a historycznie była własnością M2 wspólnika, zaś następnie została wycofana z majątku M2 do majątku prywatnego M. T.. Powyższe prowadzi w ocenie organu do wniosku, że wspólnik nie zadbał o wyposażenie tej spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, pozbawiając ją majątku, który został przeniesiony do majątku prywatnego. Ponadto organ wskazał, że wspólnik spółki miał świadomość, jakie potrzeby będzie miała Spółka i że wycofując Nieruchomość z majątku M2 nie przekaże jej do majątku Spółki. Przemawia to za brakiem dbałości o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Zdaniem organu rozsądnie działający podmiot nie dokonywałby wycofania składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę organ stanął na stanowisku, że w analizowanej sprawie doszło do wykreowania potrzeb spółki w sposób, który uzasadniał zawarcie ww. umowy najmu i wypłacanie z tego tytułu należnego wynagrodzenia. W świetle powyższego, świadczenie związane z najmem nieruchomości opisane we wniosku będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza bowiem, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione. W skardze do sądu administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie w całości kwestionowanej interpretacji, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h §1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie przez organ podatkowy istotnych okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także poprzez brak wyczerpującego, pełnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - uzasadnienie, z jakich względów nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego jest lakoniczne i pomija kluczowe aspekty zdarzenia przyszłego zakreślonego przez wnioskodawcę; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 wzw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na błędnym uznaniu, że wypłata należności z tytułu najmu nieruchomości przez spółkę powstałą z przekształcenia od wspólnika na warunkach, o których mowa w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodu argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że interpretacje indywidualne rozstrzygają o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń, które wnioskodawca opisał we wniosku. Skutki podatkowe danej czynności lub zdarzenia wynikają z przepisów ustaw podatkowych - przepisów materialnoprawnych. Jednocześnie, ustawy podatkowe zawierają także przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Tego rodzaju sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a O.p., zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 119a § 2-7 O.p. Sąd podkreśla, że wydając interpretację indywidualną organ ocenia wyłącznie tzw. "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku. W żadnym razie organ nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a O.p. Z powyższych przyczyn interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. W zaskarżonej interpretacji organ uznał że w sprawie występują podmioty powiązane, a także wyeksponował, że wspólnik chcąc chronić swój majątek osobisty wycofując z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej nieruchomość w B. w swoisty sposób wykreował potrzebę wynajęcia przez spółkę ww. nieruchomości, co zdaniem organu sprawiło, że spółka po pierwsze nie posiada wszystkich podstawowych składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności, a po wtóre doszło do powstania ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT z tytułu najmu nieruchomości w B. skarżącej spółce przez wspólnika. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Sąd stwierdza, że pomimo sformułowania powyższych uwag organ nie ocenił jednak przedstawionego przez stronę stanu faktycznego w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej regulujących możliwość wydania interpretacji, do czego był zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów. I tak zgodnie z art. 14b § 2a pkt 2 lit. a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1. Natomiast w myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. W takiej sytuacji wydanie postanowienia musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co wynika wprost z treści art. 14b § 5c O.p. Należy podkreślić, że weryfikacja, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka – wspólnik istotną rolę odgrywa też okoliczność, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających, na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości), czy też, jak w rozpoznawanej sprawie wykreowania potrzeby najmu nieruchomości w B.. Sąd podkreśla, że biorąc pod uwagę treść wskazanych wyżej przepisów, w tym art. 119a O.p. należy wskazać, że jeśli głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania), wówczas dokonanie czynności nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, a skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy: - jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2-4), - na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5), lub - na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania (§ 6). Sam wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, mimo że motywowany przesłankami podatkowymi, powinien zasadniczo wiązać się z osiągnięciem korzyści podatkowej zgodnej z przedmiotem oraz celem ustawy (tym samym wskazany przepis art. 119a O.p. nie powinien znajdować zastosowania). Jednakże wszelkie czynności dokonane przed wyborem ryczałtu, po jego stosowaniu lub w trakcie, gdy sposób działania podatnika można uznać za sztuczny, powinny być analizowane z perspektywy potencjalnej możliwości zastosowania art. 119a O.p. (por. Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, 23 grudnia 2021 r. – stanowiący ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 O.p.). Z powyższych względów Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny powinien przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny w pierwszej kolejności ocenić przez pryzmat przepisów ww. Ordynacji podatkowej, regulujących możliwość wydania interpretacji indywidualnych. W rozpoznawanej sprawie tak się jednak nie stało, a organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną. Mając na uwadze na treść art. 57a p.p.s.a. Sąd wskazuje, że jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co spowodowało, że wobec niepodniesienia przez stronę takich zarzutów prawa procesowego, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd skargę oddalił. W konsekwencji Sąd nie mógł dokonać oceny merytorycznej podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, skoro doszedł do przekonania, że organ interpretacyjny powinien zastosować art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.