I SA/Łd 51/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA J. Brolik (spr.), P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając poprzez pełnomocnika (wnioskiem z dnia 14 stycznia 2004r.) Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego Ł. –B. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. została określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr[...] . Wskazano, że pismem z dnia 24 października 2000r. Nr 921/IIIA/269/2000 Dział Egzekucji [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. poinformował Skarżącą o zajęciu na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1997r. przysługującej Skarżącej w stosunku do Zakładów Przemysłu Bawełnianego "A." w Ł. wierzytelności uznanej przez tego dłużnika na kwotę 587.847,83 zł z odsetkami liczonymi od dat wymagalności wynikających z poszczególnych faktur. Nadwyżka z tej kwoty powinna posłużyć zaliczeniu na poczet zaległości za 1998r. Z powodu trudnej sytuacji finansowej dłużnik ZPB "A." do końca czerwca 2001 r. zapłacił jedynie 134.500 zł. W obecnej sytuacji skutki zwłoki dłużnika i pobłażliwość organu egzekucyjnego w zakresie ściągnięcia zajętej sumy obciążają w całości jedynie Skarżącą. Ponadto wskazano na zajęcie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i 1998 należności pieniężnych od następujących dłużników Skarżącej: 1. R. B. i K. B. w kwocie 44.963,30 zł (zajęcie nastąpiło w dniu 24 lipca 2003r.), 2. R. B., służąca Skarżącej z tytułu wyroku sądowego sygnatura akt II C 547/00 (zajęcie nastąpiło w dniu 4 lipca 2001r.), 3. Spółki z o.o. "B" w wysokości 3.026,67 zł, która to kwota z odsetkami ustawowymi od dnia 30 kwietnia 1999r. została zasądzona wyrokiem sądowym o sygnaturze akt V GC 138/99 (zajęcie nastąpiło w dniu 5 czerwca 2001r.), 4. B. i S. K., służącą Skarżącej z tytułu postanowienia sądu z dnia 21 listopada 2001r. (zajęcie nastąpiło w dniu 20 stycznia 2003r.), K. K. w wysokości 237.238,09 zł zasądzona z odsetkami ustawowymi, co do poszczególnych kwot od dat wymagalności przypadających na miesiąc luty 1998r. zasądzonych w wyroku Sądu Okręgowego w Ł. w sprawie o sygnaturze akt X GC 743/98 (zajęcie nastąpiło w dniu 30 października 2000r.). Oprócz wskazanych wyżej należności Skarżącą przedstawiła do zajęcia również następujące należności wynikające z prawomocnych wyroków sądowych: l. R. B. w wysokości 7.709,32 zł wraz z odsetkami od 13 maja 1999r. oraz 7.180,32 zł wraz z odsetkami od 13 maja 1999r., 2. Z. Ł. w wysokości 56.182,50 zł z odsetkami od 22 lutego 1999r. Powołując się na uzyskane od Skarżącej informacje pełnomocnik stwierdził, że na poczet zaległości Skarżącej wpłynęła kwota 959.066,88 zł, a złożyły się na nią w głównej mierze dobrowolne wpłaty dłużników Skarżącej. Z wymienionej sumy kwota 564.305,43 zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1997r. natomiast kwota 394.761,45 zł na poczet zaległości za rok 1998. Wskazano, że w związku z zajęciem należnych Skarżącej od dłużników kwot przez organ podatkowy Skarżąca utraciła prawne możliwości przymusowego ściągnięcia zasądzonych na jej rzecz wyrokami sądowymi pieniędzy. Obecnie uprawnienie to posiada wyłącznie organ podatkowy. Bezczynność Urzędu, jeśli chodzi o prowadzenie egzekucji z należnych Skarżącej kwot i niczym nieuzasadniona zwłoka w tym zakresie obciąża wyłącznie Skarżącą powodując dalsze narastanie odsetek za zwłokę. Ponadto brak realizacji przez dłużników ich zobowiązań stanowi okoliczność niezależną od postępowania Skarżącej. Uchybienia w postępowaniu egzekucyjnym bezpośrednio przekładają się na wysokość odsetek za zwłokę. Postawiono tezę, że interes publiczny, którego nie można utożsamiać wyłącznie z interesem Budżetu Państwa przemawia za umorzeniem przedmiotowych odsetek. Kwota zajętych wierzytelności dłużników Skarżącej przekracza wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Powoduje to zdaniem Skarżącej wypełnienie przesłanki art. 67 §1 Ordynacji podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika. W toku postępowania wyjaśniającego przyjęto od Skarżącej w dniu 28 stycznia 2004r. złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczenie o stanie majątkowym zobowiązanego. Z treści tego dokumentu wynika, że obecnie Skarżąca ma 46 lat. Jedynym źródłem dochodu Skarżącej jest renta inwalidzka trzeciej grupy w wysokości 350 zł netto. Po potrąceniach komorniczych do dyspozycji Skarżącej pozostaje kwota 133,23 zł. Skarżąca zamieszkuje wspólnie z matką w domu jednorodzinnym o powierzchni 140m.2. umieszczonym na działce o powierzchni 400 m.2. Dom stanowi własność matki. Skarżąca nie prowadzi z matką wspólnego gospodarstwa domowego. Skarżąca posiada następujący majątek nieruchomy: 1. Dom o powierzchni ok. 100 m.2 (w remoncie, bez przyłączy) i działkę o powierzchni 700 m.2 w Ł. przy ul. A 8, nabyte w roku 1996 w drodze zamiany (dzierżawa wieczysta). 2. Dom (do rozbiórki) i działkę o powierzchni 720 m.2 w Ł., przy ul. A 14 nabyte w 1996r. za gotówkę - 35.000 zł. 3. Działkę budowlaną bez mediów o powierzchni 500 m.2 nabytą jako dzierżawa wieczysta w latach 80 - tych. Nie potrafi podać jej wartości. Nieruchomości te są zajęte przez komornika. Działalność gospodarczą w zakresie dziewiarstwa maszynowego Skarżąca prowadziła od 1988r. do początku 1999r. Na początku roku 1999 powstała spółka z o.o. "C". Spółka ta od czerwca 2000r. nie wykonuje żadnych czynności. Środki ze sprzedaży majątku trwałego przeznaczone zostały na spłatę istniejących zobowiązań. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 5 sierpnia 2004r. podniósł, iż do dyspozycji Skarżącej pozostaje renta inwalidzka w wysokości 356,32 zł (dodatkowo pomniejszonej o zajęcie komornicze) - jest to kwota nie zapewniająca minimum egzystencji. Ponadto wskazując na 3 wymienione w oświadczeniu o stanie majątkowym nieruchomości Skarżącej podniósł fakt ich zajęcia przez organ podatkowy, co uniemożliwia ich spieniężenie. Ponownie wskazano na bezczynność organu egzekucyjnego wobec ZPB "A". Zarzucono organowi pierwszej instancji nadanie pejoratywnego zabarwienia okoliczności popełnienia przez Skarżącą błędów w prowadzeniu dokumentacji podatkowej. Podniesiono, że okoliczności nieprawidłowości rozliczeń z budżetem w niniejszej sprawie wynikały z niejasności i różnic interpretacyjnych. Wskazano także, że ulga w postaci umorzenia odsetek za zwłokę nie jest uzasadniona jedynie w takich przypadkach, które zostały spowodowane w wyniku czynności, na które podatnik nie może mieć wpływu swoim działaniem i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Do akt sprawy dołączono kserokopię wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. z dnia [...] sygnatura akt [...] uniewinniającego Skarżącą od zarzutu popełnienia czynu, z art. 54 § l kks i art. 56 §1 kks oraz art. 61§1 kks w związku z art. 7 §1 kks (k. 36 - 43). Po tak przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [..] Nr [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 67 §1 Ordynacji podatkowej, objaśnił ten przepis, opisał wynikający z zebranego materiału dowodowego stan faktyczny i fakty znane sobie z urzędu (dochody Skarżącej z ostatnich lat, ustalenia postępowania egzekucyjnego) oraz odniósł swe ustalenia do treści tego przepisu. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że w toku tego postępowania dokonano skutecznych czynności egzekucyjnych wobec następujących wierzycieli: ZPB "A", Firmy "D" S.A., Pani Z. Z. oraz Komornika Sądowego Rewiru VII. Dodatkowo dokonano zajęcia świadczenia rentowego Skarżącego. Na zaległości objęte tytułami wykonawczymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 1998 wyegzekwowano kwotę w łącznej wysokości 992.068,88 zł. Ustosunkowując się z kolei do wniesionych w trybie art. 123 §1 Ordynacji podatkowej pismem pełnomocnika Skarżącej uwag stwierdzono m. in., iż posiadany przez Skarżącą majątek pomimo zajęcia przez Urząd Skarbowy i braku swobody Skarżącej w dysponowaniu tym majątkiem samoistnie wskazuje na możliwość wyegzekwowania przedmiotowej kwoty. Fakt natomiast uniewinnienia Skarżącej przez Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003r. od popełnienia zarzucanego jej czynu, nie zmienia postaci rzeczy w zakresie odpowiedzialności za wadliwe prowadzenie ksiąg oraz nie podważa samego faktu istnienia zaległości podatkowej. Stwierdzono, że podniesiona w piśmie pełnomocnika okoliczność "niezawinionego" postępowania Skarżącej łączona z kwestią "niejasności przepisów i różnic interpretacyjnych" nie znosi obowiązku przestrzegania prawa przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Od opisanej wyżej decyzji wniesiono odwołanie. W odwołaniu zarzucono naruszenie następujących przepisów prawnych: 1. art. 67 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności umożliwiających umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jak i błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności arbitralną ocenę sytuacji finansowej skarżącej i odmowę umorzenia wnioskowanej zaległości oraz błędną interpretację i bezpodstawne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego, a zwłaszcza poprzez bezzasadne przyjęcie, że wystąpienie przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 67 §1 Ordynacji podatkowej winno być utożsamiane z interesem Budżetu Państwa. 2. art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie, a zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych wskazanych przez podatniczkę w postaci istnienia wymagalnych wierzytelności. W uzasadnieniu zarzutów ponownie wskazano na istniejącą, zdaniem pełnomocnika, opieszałość postępowania egzekucyjnego. Podniesiono, iż w niniejszej sprawie trudno mówić o aktywnej roli organu egzekucyjnego oraz o skutecznej egzekucji skoro ZPB "A" dokonywała wpłat dobrowolnie w samodzielnie ustalonych terminach. Podniesiono, że nie odniesiono się do wymagalnej wierzytelności Z. Ł. Stwierdzono, że z decyzji organu pierwszej instancji wbrew faktom wyłania się nieuzasadniony obraz sytuacji majątkowej Skarżącej. Ponadto w odwołaniu zawarto polemikę z uzasadnieniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie braku znaczenia dla sprawy okoliczności, że Skarżąca nie miała zamiaru działania na szkodę Budżetu, czy też z chęci osiągnięcia korzyści dla siebie. Wskazano także, iż ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonywana w momencie rozstrzygania. Żądaniem odwołania było uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. i orzeczenie, co do istoty sprawy W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Decyzja ta jest obecnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest przepisu art. 67 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalania okoliczności odpowiadających dyrektywom tego przepisu, umożliwiających umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jak i błędną ocenę w tym zakresie okoliczności dotyczących konkretnej sprawy, a w szczególności: 1. arbitralną ocenę sytuacji finansowej skarżącej i odmowę umorzenia wnioskowanej zaległości, 2. błędną interpretację i bezpodstawne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego", 3. bezzasadne przyjęcie, że wystąpienie przesłanki "interesu publicznego", o której mowa w art. 67 §1 Ordynacji podatkowej winno być utożsamiane z interesem budżetu Państwa, 4. przyjęcie, że samo nie wywiązanie się przez Skarżącą z obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 przesądza uznanie, że nie wystąpiła przesłanka udzielenia ulgi w podatkowej w postaci "interesu publicznego". Drugim z zarzutów skargi jest naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że organ podatkowy w niniejszej sprawie, gdzie Skarżąca posiada wierzytelność, która nie została spłacona, powinien wskazać przyczyny, iż pomimo niespornego charakteru tej wierzytelności i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie doszło do wyegzekwowania żadnej kwoty. Powołano tutaj wyrok NSA z dn. 16 października 2003r, sygn. akt ISA/Łd 742/02. Stwierdzono dalej, że organ podatkowy pomimo posiadanej wiedzy nie podjął żadnych kroków w celu skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powołując ponownie wskazany wyżej wyrok stwierdzono, że ewentualne uchybienia w postępowaniu egzekucyjnym mający niewątpliwy wpływ na wysokość odsetek winny być brane pod uwagę przy ocenie czy interes publiczny nie przemawia za umorzeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Strona polemizuje z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego, w którym wyjaśniono, dlaczego nie doszło do wyegzekwowania całości wierzytelności od ZPB "A" cyt.: "organ egzekucyjny był tu w obowiązku wziąć pod uwagę trudności płatnicze tych zakładów i konieczność zaspokojenia potrzeb dużej ilości pracowników." Skarżąca nie widzi podstaw prawnych, na jakich organ egzekucyjny opiera ów obowiązek. Zdaniem Skarżącej organ egzekucyjny ma obowiązek stosować takie środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, zaś stosowanie środka najmniej uciążliwego nie może oznaczać odstąpienia od przymusowego ściągnięcia wierzytelności. Kolejna część uzasadnienia zarzutów skargi poświęcona jest próbie wyjaśnienia pojęcia interesu publicznego. Analizując jeden z komentarzy do Ordynacji podatkowej oraz wyrok NSA z dn. 12 lutego 2004r. sygnatura akt III SA 1838/01, stwierdza, że interes publiczny można rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji itp. Podjęto również próbę wyjaśnienia drugiej dyrektywy wyboru, jaką jest ważny interes podatnika. Powołano tu tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999r. sygnatura akt SA/Sz 850/98: ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu ważnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny, to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb". W uzasadnieniu zarzutów ponowiono argumentacje o zaległości podatkowych wynikłych z trudności interpretacyjnych przepisów prawnych, co wskazuje na brak zamiaru działania na szkodę, czy też z chęci osiągnięcia zysku. Zdaniem organów podatkowych. Pierwszy z zarzutów dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci art. 67 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalania okoliczności odpowiadających dyrektywom tego przepisu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym oraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji. W toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zbadały sytuację majątkową skarżącej i ustosunkowały się do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji z uwzględnieniem zbadania czynności postępowania egzekucyjnego, których dotyczyła ta argumentacja. Przedstawiona zaś analiza trudnej sytuacji (finansowej, majątkowej i osobistej) Skarżącej wskazuje na obiektywizm w działaniach organów podatkowych. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w postaci art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony w żaden sposób. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przed wydaniem zaskarżonej decyzji podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 67 §1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zacytowany wyżej przepis prawny daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa oraz zasady powszechności obowiązku podatkowego. Udzielenie tej ulgi pozbawia bezpowrotnie budżet państwa należnych mu środków. Z tego powodu w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie tej ulgi mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym, wyjątkowym i trwałym. Rozważając możliwość udzielenia tej ulgi należy wziąć pod uwagę także kryterium celowości. Sam natomiast brak możliwości płatniczych do uregulowania zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę nie stanowi sam w sobie przesłanki do ich umorzenia (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 1998r. sygn. Akt I SA/Lu 142/97). Ustanawiający tę ulgę przepis prawny wprowadza konstrukcję tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeżeli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Nie można jednak na podstawie obowiązujących przepisów prawnych stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Wszystkie występujące w każdej sprawie okoliczności winny być ustalone i oceniane kompleksowo jako jednolity ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny. Ocena tych okoliczności należy do organu podatkowego i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę. W tym miejscu zasadnym jest przytoczenie tezy zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2002r. sygnatura akt: III SA 659/01: "Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem." Przedstawiona w skardze próba stworzenia uniwersalnego katalogu przesłanek stanowiących ważny interes podatnika lub interes publiczny jest nieuprawniona. Najbardziej rozbudowaną część argumentacji skargi stanowi zarzut przewlekłości i małej skuteczności postępowania egzekucyjnego wobec dłużników Skarżącej, a w szczególności wobec ZPB "A.". Wskazać należy, że szczegółowe ustosunkowanie się do podniesionych w tym zakresie zarzutów wymagałoby uprzedniej analizy prowadzonego postępowania egzekucyjnego pod względem jego zgodności z prawem i z zasadami ekonomiki procesowej. Stanowiący podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia art. 67 §1 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do podjęcia tego rodzaju czynności, a dłużnik ma inne prawem przewidziane możliwości do eliminowania nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego. Warto jednak zauważyć, że dłużnik zajętej wierzytelności to dłużnik zobowiązanego, który na wezwanie organu egzekucyjnego realizuje zajęcie wierzytelności. Jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo, że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, organ egzekucyjny posiada uprawnienie do ściągnięcia zajętej sumy w trybie egzekucyjnym. W niniejszej sprawie, wobec nieskuteczności zastosowanego środka, a mianowicie zajęcia konta bankowego, egzekucja wobec ZPB "A" została wszczęta. Zgodnie natomiast z zasadą, iż w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, z pośród kilku takich środków wybiera jednak środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. W wielu aktach prawnych istnieją przepisy mające na celu ochronę interesu i wynagrodzenia pracowników. W ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 110 poz. 968 ze zm.) jest to art. 81 §4. Organ egzekucyjny był tu w obowiązku wziąć pod uwagę trudności płatnicze tych zakładów i konieczność zaspokojenia potrzeb dużej ilości pracowników. Również w stosunku do pozostałych wskazanych przez Skarżącą wierzytelności podjęto odpowiednie czynności egzekucyjne. O skuteczności prowadzonej egzekucji świadczy ściągnięta kwota - 992.068,88 zł. Natomiast, co do zarzutu odwołania dotyczącego braku ustosunkowania się do wierzytelności Pana Z. Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnia, że zgodnie z otrzymanymi od organu pierwszej instancji informacjami czynność egzekucyjna okazała się nieskuteczna z powodu niemożności doręczenia korespondencji. Obecnie ustalono drugi adres tej osoby. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej próba obciążenia odpowiedzialnością za trudności w ściągnięciu należnych Skarżącej kwot na poczet zaległości podatkowych organu egzekucyjnego jest próbą przeniesienia obciążającego Skarżącą ryzyka gospodarczego na Budżet Państwa, a w konsekwencji na całe społeczeństwo. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że pomimo obecnie niewysokich dochodów Skarżącej jej majątek wskazuje na możliwość wyegzekwowania należnych kwot. Podkreślić należy, że cały szereg obywateli utrzymuje się z emerytur, rent, prac wykonywanych dorywczo, prowadzenia działalności gospodarczej w niewielkim rozmiarze i pomimo borykania się z różnymi trudnościami terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. W tym miejscu zasadnym jest zacytowanie tezy zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1999r. sygn. akt I S.A./Gd 1838/97: "Stan gospodarczy kraju czyni, że wiele podmiotów gospodarczych boryka się z wieloma trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nie może stanowić podstawy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej stwierdzenie, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżona decyzja wydana została po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Samo nie uznanie występujących w sprawie okoliczności za przesłanki mogące uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi nie stanowi zarzucanego w skardze naruszenia art. 67 §1, art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przewidujące możliwość zastosowania (uregulowanej w nim) ulgi w wykonaniu podatku unormowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oparte jest na prawnej konstrukcji – zasadzie uznania administracyjnego, które przysługuje wyłącznie organom podatkowym. W szczególności dysponentem tej ulgi nie jest sąd administracyjny, który nie może jej zastosować, albo ze skutkiem prawnym nakazać jej realizację w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny, w ramach kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w konkretnej rozpoznawanej indywidualnej sprawie, bada (natomiast), czy wszystkie okoliczności, które mogły mieć istotne znaczenie dla prawidłowej subsumcji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zostały w danej sprawie zgodnie z wymogami obowiązującej procedury administracyjnej ustalone oraz dokładnie, wnikliwie, wszechstronnie rozważone, to jest, czy rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie zastosowania uznania administracyjnego oparte było na dostatecznych podstawach i czy jest w sposób niezbędnie dla legalnego załatwienia sprawy wyczerpująco uzasadnione. Przechodząc w powyższym kontekście do stanu faktycznego i argumentacji procesowej stron niniejszego postępowania, zważyć należało, co następuje: Nie pomijając (oczywiście) kilkakrotnie przypominanego przez organy podatkowe faktu, że przedmiotem sporu i osądu nie jest postępowanie egzekucyjne ale określona ulga w wykonaniu podatku, ocenić można, że organy (te) uchyliły się od jednoznacznej i dostatecznie umotywowanej oceny, czy czynności postępowania (postępowań) egzekucyjnego, które służyć miały zgodnemu z prawem wyegzekwowaniu należności podatkowych obciążających skarżącą, co do których – w zakresie odsetek od zaległości podatkowych – wiedziony jest niniejszy spór prawny, nie były obciążone przewlekłością w rozumieniu adekwatnych w tym przedmiocie przepisów procedury administracyjnej. Zgodna z prawem ekonomia procesowa – sprawność – nieprzewlekłość postępowania egzekucyjnego leży nie tylko w interesie publicznym ale i – obiektywnie rzecz oceniając – w interesie zobowiązanego podatnika, w tym aspekcie, że nie powoduje przedłużania się – przewlekłości – okresu w którym z mocy prawa biegną i naliczane są odsetki od (egzekwowanej) zaległości podatkowej (których umorzenia dotyczy sprawa niniejsza). W tym kontekście, wadliwości postępowania egzekucyjnego które mają wpływ na jego przewlekłość oddziaływują w sferze ważnego interesu podatnika, o którym, jednoznacznie i dosłownie, stanowi przywoływany art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwa i uzasadniona ocena zarzucanej przez stronę przewlekłości postępowania egzekucyjnego winna więc, zdaniem Sądu, stanowić element (rozważenia) spornego zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd braków, czy też precyzji argumentacji organów podatkowych, w tym przedmiocie uzupełnić lub sanować nie może, albowiem sąd administracyjny nie stosuje ulg w wykonaniu podatku, nie ma uprawnień do zastępowania organów podatkowych a ponadto przedstawione materiały sprawy nie zawierają akt postępowania egzekucyjnego. Odnośnie (przedstawionych na wstępie) zagadnień związanych z wierzytelnością skarżącej względem ZPB "A." w Ł., wywieść (ponadto) należy, zdaniem Sądu, co następuje: W sprawie podnosi się, że skarżącej w stosunku do tego dłużnika służyła wierzytelność w kwocie 587 847,83 zł. Wierzytelność ta została przez organ egzekucyjny zajęta z czego dłużnik, z powodu trudnej sytuacji gospodarczej, zapłacił jedynie 134 500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że przy zaspokajaniu się z tej wierzytelności organy podatkowe brały zasadnie pod uwagę interesy ZPB "A" i pracowników tego zakładu. Nie przedłożenie Sądowi akt postępowania egzekucyjnego uniemożliwia pełną ocenę, w tym i weryfikację tego stanowiska; jeżeli jednak nawet było tak, jak (obecnie) wywodzą organy podatkowe, to zważyć należy, co następuje: Wierzytelność została w postępowaniu egzekucyjnym zajęta, skutkiem czego skarżąca nie mogła samodzielnie jej egzekwować i przekazywać na poczet zaległości podatkowych. Uwzględnienie w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym interesów dłużnika zajętej wierzytelności oraz interesów jego pracowników obiektywnie rzecz biorąc godziło w interesy skarżącej. Ważnym interesem prawnym skarżącej było skuteczne i pełne wyegzekwowanie przez egzekucyjne organy podatkowe jej wierzytelności wobec ZPB "A", tak aby obciążające ją – rosnące – odsetki od zaległości podatkowej nie zwiększały się. Zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny rozważyć powyższy konflikt interesów prawnych ZPB "A" i skarżącej i w związku z tym rozstrzygnąć i umotywować, czy nie może to stanowić uzasadnienia co najmniej częściowego umorzenia odsetek od zaległości podatkowych na których wysokość poszanowanie interesów prawnych dłużnika skarżącej i jego pracowników mogło mieć wpływ. Jeżeli uwzględnienie interesów prawnych innych podmiotów miało realny wpływ (co należy zbadać i rozważyć) na ważne interesy skarżącej – na możliwości skutecznego, sprawnego, nieprzewlekłego wyegzekwowania zaległości podatkowej i odsetek od niej, to implikowało to analizę możliwości – prawnego uzasadnienia podjęcia decyzji w przedmiocie umorzenia rozpatrywanych odsetek za zwłokę, w tym i, przewidzianego również przez art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzenia ich w (określonej) części. Z tych powodów, sygnalizując możliwe – uzasadnione obszary rozważenia zastosowania ulgi z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, dla zbadania i przeanalizowania wszystkich istotnych okoliczności sprawy w celu zgodnego z prawem jej załatwienia, wskazując na braki postępowania prawnie znaczące w świetle art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten nie przesądza o wyniku stosowania prawa materialnego w przedmiocie spornej ulgi w wykonaniu podatku w ponowionym postępowaniu administracyjnym; wskazuje tylko obszary i kierunki rozpatrzenia i analizy sprawy w celu jej załatwienia w sposób niewątpliwie, wszechstronnie, dokładnie i wnikliwie - zgodnie z prawem uzasadniony. Sąd nie rozstrzygał na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem zaskarżona decyzja o odmowie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych niewątpliwie nie należy do kategorii aktów podlegających wykonaniu.