I SA/Łd 511/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi H. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia kosztów postępowania podatkowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 art. 233 § 2, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Nr [...] w sprawie ustalenia H. G. kosztów postępowania podatkowego w kwocie 553,50 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 lipca 2009 r. H. G. dokonała odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. A. 20. Cena sprzedaży, obejmująca działkę gruntu nr 5415/14 i 5419/14 wraz z murowanym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, usytuowanym w systemie szeregowym, została określona na kwotę 250 000 zł. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec H. G. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w dniu 14 lipca 2009 r. ze sprzedaży wskazanej nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty zbycia. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z opinii biegłego dla ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia 15 maja 2012 r. ustalił wartość rynkową zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działek 5419/14 i 5415/14 na kwotę 370 000 zł, a koszty wykonania wyceny zabudowanej nieruchomości to 553,50 zł, zgodnie z przedłożoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Z uwagi na fakt, iż różnica w cenie pomiędzy zadeklarowaną przez stronę w akcie notarialnym a określoną przez rzeczoznawcę kwotą przekroczyła 33% wartości, o której mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., wskazanym postanowieniem z dnia [...]. ustalił koszty postępowania podatkowego w łącznej kwocie 553,50 zł tytułem w/w wyceny, obciążając nimi stronę. W złożonym zażaleniu H. G. nie zakwestionowała kosztów jakimi została obciążona, lecz wskazała na błędy w dokonanej wycenie nieruchomości i brak jej obiektywizmu. Wniosła również o umorzenie kwoty 553,50 zł. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie ustalenia kosztów postępowania podatkowego obciążającego stronę w kwocie 553,50 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskutek skargi H. G., wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt. I SA/Łd 750/13 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Sąd, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że niewątpliwie określona przez biegłego wartość rynkowa nieruchomości przekroczyła próg 33 % wartości podanej przez stronę, a zatem koszty opinii biegłego – stosownie do ww. przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponosi strona. Biegły wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. za wykonaną usługę, jednakże bez stosownej kalkulacji – godzinowego wyliczenia czasu pracy i poniesionych nakładów, co nie zostało sprawdzone przez organ podatkowy z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez biegłych za sporządzenie opinii, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając: kwalifikacje biegłego, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy, czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego, czego nie uczynił. W uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że należności biegłych ustala się i przyznaje na podstawie przedstawionych rachunków i innych dokumentów sprawdzonych przez głównego księgowego organu podatkowego wypłacającego należność lub przez innego pracownika wyznaczonego przez ten organ, stosownie do treści art. 265 § 1 pkt 1, w związku z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. nr 46, poz. 254 ze zm.), obowiązującego w 2012 r. Zatem w sytuacji, gdy biegły wystawił fakturę VAT za wykonaną usługę, ale bez okazania stosownej kalkulacji - godzinowego wyliczenia czasu pracy i poniesionych nakładów, to faktura ta winna zostać sprawdzona przez organ podatkowy w zakresie zgodności z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. W konsekwencji w tym też zakresie organ podatkowy pierwszej instancji winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, tj. wystąpić do biegłego o przedłożenie stosownych dokumentów, na które wskazał sąd i na ich podstawie dokonać kalkulacji, a wyniki dokonanej analizy winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. Powyższe postanowienie H.G. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wskazując, że w jej ocenie wspomniany wyrok WSA w Łodzi dotyczył także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. w sprawie ustalenia skarżącej kosztów postępowania podatkowego w kwocie 553,50 zł. Zatem spawa spornych kosztów nie mogła być ponownym przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Tytułem wstępu przypomnieć należy, iż zaskarżone postanowienie wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednie postanowienie organu odwoławczego zostało uchylone prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu z dnia 4 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 750/13. Wyrok ten ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, stanowiąc podstawę rozstrzygnięcia spornych kwestii dla organu oraz punkt wyjścia wszelkich zarzutów dla strony skarżącej. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1230/08, Lex 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd nie może wracać już do kwestii wcześniej przesądzonych (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2007 r., w sprawie o sygn. akt II SA/Bk 594/07, Lex 440499). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązane są zatem zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 240/06, Lex 325365). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami, co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z kolei stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 613/08, Lex 551652). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., w sprawie o sygn. akt I OSK 1074/07, Lex nr 483185). Reasumując, głównym kryterium poprawności decyzji (postanowienia) wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja (postanowienie) została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt sygn. akt II GSK 614/08, Lex nr 528074). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w toku ponownego jej rozpatrywania prawidłowo wykonał wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. Prawidłowo wskazano, że powołanie biegłego następuje bez względu na zgodę stron. Nadto, ze względu na treść art. 197 § 2 o.p., powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego, a taką regulacją jest art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy dodał, że na podstawie art. 265 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w maju 2012 r.), w związku z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. nr 90, poz. 594, ze zm.), wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii, powinien przyznać i ustalić organ podatkowy. Przy czym zgodnie z art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Przy czym taryfy wynagrodzenia biegłych dla poszczególnych ich kategorii i poszczególnych rodzajów postępowania sądowego ustalone zostały rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, mając na uwadze prawomocny wyrok sądu, i wyrażoną w art. 171 p.p.s.a. zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), że należności biegłych ustala się i przyznaje na podstawie przedstawionych rachunków i innych dokumentów sprawdzonych przez głównego księgowego organu podatkowego wypłacającego należność lub przez innego pracownika wyznaczonego przez ten organ. Organ podatkowy nie może zatem bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez biegłych za sporządzenie opinii, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Słusznie ponadto zauważył organ odwoławczy, że art. 127 o.p. zawiera jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę dwuinstancyjności, a wydanie decyzji z uchybieniem owej zasady ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W konsekwencji prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie jej wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż postępowanie dowodowe zawiera braki istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwiające prawidłowe jej załatwienie. Skoro zaś braki te stanowią całość lub też znaczną część postępowania dowodowego organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 2 o.p., zobligowany był do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Skutkiem powyższego skargę, H. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. dc.