I SA/Łd 513/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. B.-W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., określającą K. B.-W. (dalej: "Podatniczce" lub "Stronie") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: wrzesień-grudzień 2013 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień-grudzień 2013 r. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Strona: - zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie w całości podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług księgowych (wrzesień, październik, listopad 2013 r.) oraz nabycie artykułów motoryzacyjnych do samochodu stanowiącego środek trwały firmy (październik, grudzień 2013 r.), pomimo że w ww. okresie dokonywała zarówno dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionych z opodatkowania ww. podatkiem; - zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur za najem lokalu położonego w Z., przy ul. A 55 (wrzesień, listopad oraz grudzień 2013 r.); - zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego z trzech faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. ul. C 7. Zdaniem organu pierwszej instancji ww. faktury dokumentowały czynności fikcyjne, które nie zostały faktycznie dokonane; - zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku z dwóch faktur dokumentujących nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży telefonów wystawionych przez firmę D F. W. z siedziba w Ł., przy ul. E 12. Zdaniem organu pierwszej instancji ww. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; - zawyżyła podatek należny poprzez wystawienie faktur dokumentujących dostawę telefonów komórkowych oraz usług pośrednictwa w ich sprzedaży, opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na rzecz: F Sp. z o.o., ul. G 66a/U2, [...] B. P., H T. B., ul. I 18 lok. 5, [...] M., J Sp. z o.o., ul. K 91/312, [...] K., P. Z., ul. L 114c 28, [...] G., Ł M. F., ul. M 1/128, [...] Ł. oraz D F. W., Ł., ul. E 12; - niezasadnie wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe telefonów komórkowych na rzecz firmy N s.r.o, O 1868/14, [...] O. Jednocześnie ustalenia w zakresie obrotu telefonami komórkowymi oraz świadczenia usług pośrednictwa w ich obrocie skutkowały orzeczeniem, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., o obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez Podatniczkę w wystawionych fakturach, w łącznej wysokości 188.256 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w dniu [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał decyzję, w której określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do grudnia 2013 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.t.u.", wynikającego z faktur wystawionych w ww. miesiącach dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych oraz usług pośrednictwa w ich obrocie. Pismem z 27 marca 2017 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie w sprawie lub też przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że głównym przedmiotem sporu w sprawie jest prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w tym nabycie telefonów komórkowych od B Sp. z o.o., nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży telefonów komórkowych od firmy D F. W. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że firma Strony nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz usług pośrednictwa w sprzedaży towarów (telefonów komórkowych) na rzecz podmiotu czeskiego N i nie dokonała dostaw towarów i usług pośrednictwa w sprzedaży towarów (telefonów komórkowych) na rzecz podmiotów krajowych (F Sp. z o.o., D F. W., H T. B., J Sp. z o.o., Firma P. Z., Ł M. F.), co zrodziło obowiązek zapłaty należnego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W opinii organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, pozwalał na stwierdzenie, że firma Podatniczki była podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw telefonów związanych z tzw. karuzelą podatkową, w których pełniła rolę "bufora" oraz "brokera". W ocenie organu, Strona zadbała jedynie o stronę formalną transakcji i posiadanie faktur, jednak okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym i nie świadczą o dochowaniu staranności w kontekście spornych transakcji, w tym podjęciu działań uwiarygodniających kontrahenta. Organ odwoławczy wskazał, że przedłożone przez Stronę faktury zakupu od strony formalnej nie budzą zastrzeżeń, ale ich treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, gdyż wykazane na nich transakcje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych, Strona wiedziała, a co najmniej powinna był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Świadczą o tym następujące okoliczności: 1) w przypadku każdego łańcucha dostaw będącego źródłem pochodzenia telefonów, które miała "nabywać" Podatniczka występował tzw. "znikający podatnik" i podmioty pełniące rolę tzw. "bufora". Zdaniem organu, w tej sytuacji nie można skutecznie powoływać się na tzw. "brak świadomości", gdyż zakwestionowane przez organ transakcje stanowią stały, powtarzający się w dłuższym okresie czasu element prowadzonego przez nią "przedsiębiorstwa". Dodatkowym argumentem, który przesądza o braku dochowania przez Podatniczkę należytej staranności jest sam fakt, że to mąż Podatniczki – F. W. w rzeczywistości "prowadził" kontrolowaną działalność, a rola Strony ograniczała się do wystawiania i podpisywania faktur pod dyktando męża, 2) ceny zakupu telefonów komórkowych w zakwestionowanych transakcjach uzyskane od pośredników były niższe od cen rynkowych, niższe także od cen producentów, co zdaniem organu powinno skutkować koniecznością zachowania szczególnej staranności w kontaktach z kontrahentami. Tymczasem Strona w zasadzie beż żadnego wysiłku "nabyła", a następnie "odsprzedała" wartościowy sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe). Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży telefonów komórkowych. Strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego i gospodarczego w związku z wykazywanymi transakcjami; faktury kupna i sprzedaży były wystawiane w EURO, a środki finansowe Podatnik przekazywał dopiero po ich otrzymaniu. Kontakty Strony z kontrahentami odbywały się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co, zdaniem organu uniemożliwia jakąkolwiek osobistą możliwość weryfikacji kontrahenta; 3) fakturowa sprzedaż towaru, którego właścicielem nie była Strona ani dostawca towaru i przeniesienie "własności" po dokonaniu płatności na rzecz dostawcy w wyniku zwolnienia towaru w ramach składu logistycznego miało, w opinii organu, na celu ukrycie udziału "znikającego podatnika'' w łańcuchach dostaw, przy jednoczesnym zapewnieniu sprawnego przepływu środków finansowych. 4) z akt sprawy nie wynika, aby Strona poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców telefonów, ani ich nabywców, 5) w materiale dowodowym brak jest dokumentów, z których wynikałoby, że Strona negocjowała z firmą B np. cenę jednostkową, czy ewentualny rabat z tytułu hurtowego zakupu czy z tytułu niezwłocznego regulowania płatności, 6) Strona nie poszukiwała innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywała ich zbycia, tego samego dnia lub w ciągu kilku najbliższych dni po rzekomym nabyciu, W opinii organu, wyżej wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że sporne "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz świadczenia usług pośrednictwa w jego sprzedaży, były elementem oszustwa podatkowego ("karuzela podatkowa") a udział Strony w tym procederze był świadomy, nawet przy założeniu, że w jej imieniu występował mąż. Zdaniem organu, zarówno F. W., jak i Podatniczka – formalna właścicielka kontrolowanego podmiotu, która powierzyła prowadzenie spraw swojej firmy mężowi i nie weryfikowała jak ta działalność była prowadzona, brali świadomy udział w grupie podmiotów, które miały stwarzać pozory legalnych transakcji gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych, w ujawnionym oszustwie podatkowym firma podatniczki pełniła zarówno rolę "bufora", jak i "brokera", a jej udział w łańcuchach firm miał na celu stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji. W stanie faktycznym sprawy organy uznały, że Strona nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych zarówno przez Spółkę B, jak i przez firmę D F. W., gdyż zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego oraz nabycia towarów i usług od tych podmiotów. Skoro zaś, w opinii organów, sporne faktury wystawione przez Spółkę B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czynność zdefiniowana przez Stronę jako wewnątrzwspólnotowa dostaw towarów nie nosiła znamion dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Z kolei, jeśli faktury VAT wystawione w spornym okresie przez firmę Strony, dotyczące usług pośrednictwa w sprzedaży telefonów oraz ich sprzedaży są fikcyjne i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy zastosowały przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązując Podatniczkę do zapłaty wykazanego na nich podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie został wyczerpująco zbadany i prawidłowo oceniony przez organ I instancji, a wnioski wysnute na jego podstawie są prawidłowe, logiczne i spójne. Zdaniem organu odwoławczego sporne kwestie zostały szczegółowo przedstawione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, obrazuje stan faktyczny sprawy i daje możliwość jednoznacznej oceny oraz wydania zaskarżonej decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej dla zakwestionowania rzetelności faktur, - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 127 O.p. poprzez brak prowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania w pełnym zakresie i poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, - art. 188 O.p., poprzez bezzasadne pominięcie zeznań M. R. i D. Z., dokumentów magazynowych Pz i WZ w P sp. z o.o., nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków-kontrahentów skarżącej, nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie uzyskania z Prokuratury Rejonowej Ł.-B. dowodów z akt postępowania przeciwko A. M. o składanie fałszywych zeznań, które były podstawą wydania decyzji wobec B sp. z o.o. przez UKS w Ł., nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z ostatecznej decyzji podatkowej wobec B sp. z o.o., pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań Skarżącej podjętych w celem nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami, - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 120 O.p., poprzez zignorowanie przez organ odwoławczy przepisów podatkowego prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG- Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1), dalej: "VI (Szósta) Dyrektywa" i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. Z 2006 r. Nr 347, poz. 1), dalej: "Dyrektywa 112" oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i uznanie dokonywania przez Stronę fikcyjnych transakcji zakupu towarów, - art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie rzetelności księgom podatkowym Strony, - art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 5), art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 42 u.p.t.u, poprzez brak zastosowania wymienionych przepisów - art. 86 ust 1 u.p.t.u., poprzez brak jego zastosowania, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona prowadziła rzeczywistą i faktyczną działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez Skarżącą faktury nie miały charakteru "pustych" faktur. Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się dodatkowo do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskazując, że w piśmie z 29 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. poinformował Stronę, iż [...] r. wydał decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych a 18 marca 2015 r. wystawił zarządzenia o zabezpieczeniu tych należności. Zarządzenia te zostały doręczone Stronie 31 marca 2015 r. Wobec powyższego, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, został skutecznie zawieszony z dniem 31 marca 2015 r. i pozostawał zawieszony na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że organ podatkowy dokładnie wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Ten aspekt sprawy nie jest przedmiotem zarzutów skargi, a więc nie jest przedmiotem sporu i z tego względu nie wymaga dodatkowej analizy Sądu. Przedmiotem sporu jest prawidłowość rozliczenia przez Podatniczkę podatku od towarów i usług związanego z nabyciem i dostawą, w tym w ramach WDT, telefonów komórkowych oraz z nabyciem i ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży telefonów komórkowych. Jakkolwiek decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została zaskarżona w całości, to jednak z treści skargi wynika, że Strona nie podnosi żadnych zarzutów wobec stwierdzonych w tej decyzji nieprawidłowości odnoszących się do zawyżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług księgowych i z najmem lokalu położonego w Z., przy ul. A 55. Kluczowe w tej sprawie są ustalenia i wnioski odnoszące się do zakwestionowanych w decyzjach podatkowych transakcji zakupu i dostawy telefonów komórkowych. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy do postawienia tezy, że telefony komórkowe uwidocznione na spornych fakturach nabycia i dostawy były przedmiotem procederu mającego na celu oszustwo podatkowe ukierunkowane na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, a Skarżąca co najmniej powinna zdawać sobie sprawę z tego, że biorąc udział w transakcjach obrotu tymi towarami nie uczestniczyła w zwykłym obrocie handlowym realizującym cele gospodarcze, ale w procederze polegającym na wykorzystaniu mechanizmu rozliczania VAT do wyłudzenia korzyści finansowej. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać swobodnej oceny zebranych dowodów. Jednakże obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza konieczność zebrania dowodów istotnych w danej sprawie. Obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego w tym znaczeniu, że organ nie musi przeprowadzać dowodów, które nie mają znaczenia dla rozpatrzenia sprawy, albo w sytuacji, gdy dana okoliczność została już stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Nie ma zatem konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, gdy całokształt okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie organy korzystały z obszernego materiału dowodowego, także w znacznej mierze zgromadzonego w toku inny postępowań, co jest zgodne z art. 180 § 1 i 181 O.p. W gruncie rzeczy Skarżąca nie podważyła skutecznie tych dowodów, a przede wszystkim nie podważyła postawionej przez organy tezy, że okoliczności zawierania przez skarżącą transakcji nabycia i dostawy telefonów oraz świadczenia usług pośrednictwa w handlu telefonami jednoznacznie wskazują na to, że powinna sobie zdawać sprawę z tego, że bierze udział w wyreżyserowanym procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Trafnie i w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy wykazały jak wyglądały łańcuchy transakcji związanych z zakwestionowanymi u Skarżącej fakturami. W łańcuchach tych brało udział po kilka podmiotów. Towary były wprowadzane na rynek krajowy przez nieznane podmioty, a następnie miały przechodzić przez kilka podmiotów krajowych, z których jeden nie odprowadzał podatku należnego. Organy określiły rolę pełnioną w łańcuchach transakcji przez Skarżącą i jednocześnie wykazały, że Skarżąca musiała sobie zdawać sprawę z tego, że nie działała jako niezależny przedsiębiorca, ale godziła się na przypisaną jej rolę tzw. "bufora" lub "brokera". Istotne jest przy tym, że taka ustalona przez organy rola Skarżącej dotyczyła wszystkich zakwestionowanych transakcji, bo wszystkie one przebiegały według tego samego, powtarzającego się schematu. Ustawa o podatku od towarów i usług opisuje mechanizm rozliczania tego podatku i w ogólnym zarysie polega on na tym, że podatnik jest zobowiązany obliczyć podatek należny od czynności podlegających opodatkowaniu, ale określając wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy pomniejsza wysokość podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika przy nabyciu towarów lub usług. Jednakże zarówno możliwość odliczenia podatku naliczonego, jak i uwzględnienia podatku należnego od czynności dokonywanych przez dany podmiot uzależnione są od tego, czy podmioty zawierają między sobą transakcje działając w celach gospodarczych, czy też w wykorzystują mechanizm VAT do uzyskania korzyści podatkowej, a celem obrotu towarowego nie jest uzyskanie korzyści gospodarczych ale stworzenie pozoru istnienie normalnych transakcji handlowych. Tyko bowiem działanie w celu gospodarczym mieści się w systemie VAT. W wyroku z dnia 4 października 2018 r., I FPS 2131/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt. "jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy". W rozpatrywanej sprawie organy wykazały w dostateczny sposób, że obrót telefonami komórkowymi, w którym brała także udział Podatniczka, nie był ciągiem transakcji handlowych mających na celu osiąganie zysku ze sprzedaży towarów, lecz był zorganizowanym procederem mającym na celu wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług do osiągnięcia korzyści na skutek oszustwa podatkowego. Organ wskazał na okoliczności sprawy świadczące o tym, że Podatniczka co najmniej powinna mieć świadomość brania udziału w takim procederze (str. 37-38 uzasadnienia skargi). W szczególności o trafności takiego wniosku świadczą następujące argumenty: - Skarżąca wcześniej nie handlowała telefonami, nie miała pojęcia o specyfice obrotu tymi towarami, nie interesowała się pochodzeniem telefonów, kontrahentami, a mimo to zdecydowała się na przeprowadzenie transakcji nabycia i dostawy polegając jedynie na wiedzy swego męża, - ceny stosowane w transakcjach były niskie w stosunku do rynkowych, co samo w sobie nie wyklucza rzetelności danych transakcji, ale z pewnością powinno skłaniać do zachowania szczególnej ostrożności i wyjaśnienia, co jest tego powodem. Skarżąca takiej ostrożności w tym aspekcie nie wykazywała, - Skarżąca nie ponosiła ryzyka finansowego transakcji, bowiem za nabyty towar miała płacić dopiero po otrzymaniu środków finansowych uzyskanych ze zbycia towarów. Jest to tym bardziej zaskakujące, że przecież Podatniczka nie przeprowadzała transakcji z kontrahentami, których znała od dawna i darzyła zaufaniem i którym ona była znana, - Skarżąca nie wykazała, że dokonywała sprawdzenia kontrahentów, a zatem pozbawiła się możliwości wykazania, że dokonała aktów staranności kupieckiej w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i rzetelności transakcji, - Skarżąca nie sprawdzała nigdy osobiści, ani nawet za pośrednictwem swego męża, czy towary, który miała nabywać i zbywać rzeczywiści istniały i znajdowały się w magazynach firmy "P". Taka niefrasobliwość Podatniczki jest tym bardziej zdumiewająca, że przecież Skarżąca nie miała zawartej umowy z "P" na przechowywanie towarów, a zatem towary znajdowały się w magazynie innej firmy poza kontrolą Skarżącej. Telefony były odbierane z miejsca nie stanowiącego magazynu Skarżącej bez wcześniejszego sprawdzenia przez nią towaru, a więc przy braku jakiejkolwiek pewności, że dostawa obejmuje właściwy towar co do rodzaju i ilości, - zaufanie Skarżącej do wiedzy męża w zakresie znajomości kontrahentów i specyfiki transakcji należy także uznać za nie mające solidnych podstaw, skoro F. W. w firmie "B" był zatrudniony tylko przez miesiąc i nie udało mu się wtedy pozyskać żadnego klienta, - skoro towary były odbierane przez odbiorcę bezpośrednio z magazynu firmy "P", to znaczy, że rola Skarżącej była zbędna i w gruncie rzeczy powodowała nienaturalne wydłużenia łańcuch dostaw, co w normalnej działalności handlowej jest eliminowane. W sprawie istotne jest, że została wydana ostateczna decyzja określająca spółce "B" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł oraz orzekająca o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, w tym faktur wystawionych dla Skarżącej. Organ nie mógł tej decyzji ignorować, a niewątpliwie wynika z niej, że faktury zakupu przez Skarżącą od firmy "B" nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, co właśnie jest przyczyną zakwestionowania Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, skoro jednocześnie wykazany został jej brak należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem. Ta rzeczywista rola Spółki "B", jako podmiotu biorącego udział w procederze wyłudzania VAT, a nie jako podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą wynika także z zeznań A. M., formalnie prezesa tej Spółki ale w rzeczywistości nie mającego ani wiedzy, ani kompetencji, ani możliwości kierowania spółką, a jedynie wykonującego polecenia innych osób, formalnie nie związanych ze spółką, np. wskazanego U. P. Ta zasadnicza rola innych osób wynika także z zeznań samego F. W. (str. 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), który przyznał, że zakupionych przez żonę telefonów nigdy nie widział naocznie, a jedynie na zdjęciach przesyłanych mu mailem przez U. P., czyli formalnie przez osobę nie mającą żadnych uprawnień w zakresie transakcji. F. W. także określił rzeczywisty cel WDT-zbilansowanie podatku do zapłaty za pośrednictwo, choć szybko zauważył swą niezręczność (str. 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jednakże z tego zeznania wynika, że F. W., czyli osoba faktycznie kierująca działaniami Skarżącej, powinien zdawać sobie sprawę, na czym rzeczywiście polegała działalność firmy "B" i rola Skarżącej. Organy ustaliły i wskazały na charakterystyczne cechy obrotu telefonami w poszczególnych łańcuchach transakcji, które świadczą o zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku (str. 26 uzasadnienia skarżonej decyzji) i jeżeli nawet Skarżąca nie miała wiedzy o wszystkich ustalonych przez organ aspektach, to powinna wiedzieć o niektórych i powinno to wzbudzić u niej wątpliwości co do rzetelności własnych transakcji, a w szczególności powinna zauważyć, że: - zachodził szybki przepływ towarów, to jest zakup od "B" i następnie szybkie zbycie przez Skarżącą, - brak było problemu ze zbyciem towaru o dość dużej wartości, Skarżąca kupowała telefony znając już ich odbiorców, nie poszukiwała innych, nie próbowała sprzedaż towarów korzystniej innym podmiotom, - płatności i dostawy były ściśle zsynchronizowane, co powodowało, że skarżąca nie musiała angażować własnego kapitału, bo płatności były oparte na przedpłacie odbiorcy, nie stosowano odroczonych płatności, czy kredytu kupieckiego, co jest o tyle dziwne, że skarżąca nie była znana swoim kontrahentom, - telefony w czasie kolejnych etapów obrotu znajdowały się w tym samym magazynie logistycznym firmy zewnętrznej, z który skarżąca nawet nie miała zawartej żadnej umowy. Istotne jest, że Strona nie przedstawiła dowodów weryfikacji kontrahentów od strony biznesowej, poszukiwania ofert sprzedaży i kupna. Transakcje przeprowadzane były bez weryfikacji ilości i jakości towaru, bez gwarancji czy też zawieranych na ich dostawę umów. Skarżąca nie uczestniczyła w przyjmowaniu telefonów do magazynu "P". Skarżąca nie podejmowała żadnych działań marketingowych , reklamowych. Przywołane okoliczności dowodzą ,że transakcje obrotu telefonami były pozbawione typowych cech dla transakcji handlowych takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania dostawców i odbiorców, pozyskiwania środków płatniczych. W działaniu Skarżącej i podmiotów z nią współpracujących brak typowych dla rynku zachowań konkurencyjnych i ryzyka handlowego, całkowity brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Zdaniem tut. Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie pozwala na uznanie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę, nawet jeżeli nie była organizatorem lub współorganizatorem nielegalnego procederu, ale miała podstawy do podejrzeń, że taki jest jego charakter. Organy były uprawnione do włączenia do akt przedmiotowej sprawy również materiału zgromadzonego w ramach innych postępowań. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym jak w niniejszej sprawie decyzji wydanych w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszym etapie. Uwzględnić trzeba, że określone dowody przeprowadzone w takim postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, decyzje - po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów (art. 194 O.p.). W związku z powyższym, organy miały prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zebrane również w innych postępowaniach. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stąd organy słusznie oparły się na możliwych do pozyskania dowodach, w tym nadesłanych przez inne organy (np. wydane decyzje), które zasadnie włączono do akt sprawy Skarżącej, umożliwiając stronie zapoznanie się z nimi i wypowiedzenie się w sprawie. Jednocześnie organ prowadzący postępowanie wobec Skarżącej, przeprowadził we własnym zakresie wiele dowodów. Zdaniem Sądu dokonana ocena materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 193 § 4 w zw. z § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne . Nierzetelność była bowiem spowodowana nieuprawnionym odliczeniem podatku z faktur jak również nieuprawnionym wykazaniem WDT opodatkowanej stawką 0 %. Nierzetelność wynikała z ujęcia w ewidencji transakcji zakupu i sprzedaży przeprowadzonych w ramach oszustwa podatkowego nakierowanego na nielegalnie uzyskanie korzyści majątkowej, co Skarżąca powinna co najmniej podejrzewać. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenie przepisów procesowych poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej. Organy w dostatecznym stopniu wyjaśniły i opisały kwestie związane z lokowaniem towarów w magazynach "P" i ze sporządzaniem dokumentacji magazynowej mającej obrazować przesunięcia towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Przedmiotem sporu nie jest jednak to, że możliwa jest dostawa towarów znajdujących się w magazynie innego podmiotu, bez ich fizycznego przemieszczenia, ale to, czy Skarżąca miała podstawy do podejrzeń, że bierze udział w nielegalnym procederze. Ponadto organy dysponowały protokołami przesłuchań kontrahentów Skarżącej i zostały one szeroko opisane i właściwie ocenione. W rozpatrywanej sprawie jest istotne, że organy podatkowe nie zakwestionowały, że w analizowanym stanie faktycznym rzeczywiście mogły istnieć towary stanowiące przedmiot obrotu, że formalnie istniały zarejestrowane podmioty podatku VAT oraz, że dokonywano przelewów pieniężnych, jednakże organy wykazały, że była to działalność ukierunkowana na dokonanie oszustwa podatkowego, a nie normalny obrót handlowy. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stan faktyczny w zakresie nabycia telefonów odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawy miały na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Podkreślenia wymaga również i to, że w karuzeli podatkowej mamy czasami do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, a niekiedy spotykamy się tylko i wyłącznie z obiegiem fikcyjnym - papierowym związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych. Czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy. Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy podatkowej w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy unijnej i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TSUE zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ). Z orzecznictwa Trybunału wynika również , że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro zasadnie uznano, że sporne faktury nabycia telefonów od firmy "B" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały stworzone na potrzeby zorganizowanego procederu zmierzającego do wyłudzenia podatku, to prawidłowo też przyjęto, że nie doszło do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Nie doszło bowiem do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. Podobnie prawidłowo organy oceniły, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur "zakupu" od F. W. usług pośrednictwa w sprzedaży telefonów i niezasadnie opodatkowała w wystawionych przez siebie fakturach "sprzedaż" krajową telefonów i usług pośrednictwa w sprzedaży telefonów, skoro miały to być telefony pochodzące od firmy "B". Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z z 2019 r. poz. 2325). lp