I SA/Łd 513/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., utrzymał ją w mocy w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności E. H., jako byłego członka zarządu A spółki z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki: - w podatku VAT za grudzień 2013 r. i maj lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, - zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, a w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności E. H. - jako byłego członka zarządu spółki w podatku VAT za: październik i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o umorzeniu postępowania w powyższym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu podjętej decyzji wyjaśnił, że przedmiotem postępowania są zaległości podatkowe spółki A, zlikwidowanej i wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców w następstwie zakończonego w dniu 11 stycznia 2017 r. postępowania upadłościowego, wraz z odsetkami za zwłokę według stanu na dzień ogłoszenia upadłości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ zauważył, iż upłynął już ustawowy, pięcioletni termin wymagalności, jednak biorąc pod uwagę kluczową okoliczność, mającą wpływ na rozpoczęty w dniu 1 stycznia 2015 r. bieg terminu przedawnienia wszystkich przedmiotowych zaległości podatkowych spółki, a mianowicie ogłoszenie jej upadłości w dniu 27 kwietnia 2015 r. uznał, iż zastosowanie w sprawie znalazł przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (o.p.). Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł., Sądu Gospodarczego, XIV Wydział dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 11 stycznia 2017 r. stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego stało się prawomocne z dniem 7 lutego 2017 r., organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych spółki rozpoczął swój pięcioletni bieg ponownie od dnia 8 lutego 2017 r. i upłynie z dniem 8 lutego 2022 r.. Dalej wskazał, że przedmiotowe zobowiązania spółki wynikają ze złożonych deklaracji oraz ich korekt. Nadto zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., orzekającej o odpowiedzialności A, jako płatnika i określającej wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych m.in. w grudniu 2013 r.. Wskazał też, że wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. E. H. za zobowiązania podatkowe A nastąpiło 9 kwietnia 2019 r.. Zdaniem organu odwoławczego, odnośnie zobowiązań spółki w podatku VAT przeprowadzona analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż jedynie w części okresów podatkowych wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Okoliczność ta związana jest z wydaniem 27 kwietnia 2015 r. przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. postanowienia o ogłoszeniu upadłości A. Wobec tego w stosunku do zaległości spółki w VAT za października i grudzień 2014 r. (brak tytułu wykonawczego) nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i tym samym względem nich nie można uznać, iż spełniono warunek wynikający z treści art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p.. Z tego powodu decyzja organu pierwszej instancji wymaga w tym zakresie uchylenia, a postępowanie umorzenia z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W zakresie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. ww. warunek wszczęcia postępowania egzekucyjnego ziścił się wraz z wystawieniem i doręczeniem spółce tytułu wykonawczego. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r., wskazano, iż ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. doręczono spółce 5 listopada 2014 r., co spełnia przytoczony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit.b o.p.. Z uwagi na powyżej wykazane uchybienia organ odwoławczy uznał, iż merytoryczna analiza okoliczności sprawy w tym ustawowych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej ograniczać się będzie do zaległości spółki z tytułu: - podatku VAT za grudzień 2013 r. i maj - lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 3.114,19 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 303,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 68,30 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. w kwocie 5.083 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 586 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 317,11 zł, - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 23.297,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.770 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.519,92 zł. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że: 1. Zaległości spółki powstały one w czasie pełnienia przez E. H. funkcji członka zarządu tej spółki. Jak ustalono A powstała na mocy umowy spółki z 17 października 1990 r.. W latach 1999-2000 akt założycielski spółki został zmieniony m.in. poprzez przystąpienie do niej nowego wspólnika, tj. B - spółka z o.o. prawa niemieckiego z siedzibą w B. Udziałowcami spółki zostali: J. F. oraz ww. spółka prawa niemieckiego. W dniu 6 maja 1999 r. odwołano z zarządu T. B. Z. oraz T. M., a na funkcję wiceprezesa zarządu powołano E. H. Z dniem 31 marca 2006 r. z funkcji prezesa zarządu zrezygnował J. F. Tym samym E. H. pełnił czynności zarządcze w spółce jednoosobowo przynajmniej do dnia 27 kwietnia 2015 r., kiedy to, postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. ogłoszono upadłość spółki, obejmującą likwidację jej majątku i wyznaczono syndyka, który przejął zarząd nad spółką. W dniu 11 stycznia 2017 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. stwierdził zakończenie ww. postępowania upadłościowego i wpisem z 13 kwietnia 2017 r. z Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców wykreślono wszystkie wpisy dotyczące spółki A, w tym wpis dotyczący E. H., jako członka zarządu. Wobec powyższego organ stwierdził należy, iż E. H. pełnił funkcję członka zarządu (wiceprezesa) spółki A od dnia powołania, tj. 6 maja 1999 r., do dnia jej zlikwidowania w roku 2017, a od dnia złożenia rezygnacji przez prezesa zarządu J. F. (31 marca 2006 r.) reprezentował spółkę jednoosobowo. 2. Egzekucja z majątku A okazała się bezskuteczna. Jak ustalił organ odwoławczy spółka nie uregulowała przedmiotowych zobowiązań. Pomimo zadeklarowania kwot podatku od towarów i usług, a także zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, spółka nie wywiązała się z obowiązków dokonania wpłat tych kwot do właściwego urzędu skarbowego. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., względem większości z nich wystosował do spółki upomnienia, a następnie wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne. Ponadto ustalono, że A w grudniu 2013 r. utraciła płynność finansową, co skutkowało złożeniem 20 grudnia 2013 r. przez zarząd spółki w osobie E. H., wniosku o ogłoszenie upadłości spółki obejmującej likwidację majątku. Spółka prowadziła działalność gospodarczą i zatrudniała pracowników do końca stycznia 2014 roku. W tym okresie sprzedano znaczną część posiadanych towarów, a z uzyskanych środków pokryto bieżące zobowiązania wobec pracowników (wynagrodzenia za styczeń 2014r.). Do uregulowania pozostały odszkodowania za skrócone okresy wypowiedzenia, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło. Powyższy wniosek o ogłoszenie upadłości został spółce zwrócony zarządzeniem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z 31 grudnia 2013 r., w związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi. W dniu 5 marca 2014 r. spółka złożyła zażalenie na powyższe zarządzenie. W międzyczasie kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości A, złożył 30 grudnia 2013 r. niemiecki kontrahent - B, C. Wniosek ten został jednak oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z 4 czerwca 2014r., w związku ze stwierdzeniem, iż A nie posiada majątku wystarczającego do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Powyższe ustalenia przyczyniły się do uznania przez organ egzekucyjny, iż prowadzone wobec A postępowanie egzekucyjne należy umorzyć, gdyż nie przyczyni się ono do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie w tym zakresie zostało wydane w dniu [...]r.. W dniu 24 września 2014 r. A złożyła ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku i postanowieniem z 28 listopada 2014 r. Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. oddalił i ten wniosek stwierdzając, iż wnioskodawca nie posiada majątku wystarczającego do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. W następstwie zaskarżenia powyższego orzeczenia przez dłużnika, zostało ono uchylone postanowieniem Sądu Okręgowego w Ł. z 26 stycznia 2015 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Powodem takiego stanu rzeczy było ujawnienie okoliczności dokonania 9 stycznia 2014 r. wpłaty zaliczki na poczet kosztów postępowania upadłościowego na rachunek Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. Wobec powyższego po uwzględnieniu tej okoliczności Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. postanowieniem z 27 kwietnia 2015 r. ogłosił upadłość A obejmującą likwidację majątku dłużnika. Wskazane powyżej postępowanie upadłościowe zostało zakończone w dniu 11 stycznia 2017 r., a Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. wydał w tym zakresie stosowne postanowienie Powyższe okoliczności, a w szczególności zakończenie postępowania upadłościowego z wykreśleniem spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców, zdaniem organu jednoznacznie przesądzają o braku możliwości ujawnienia jakiegokolwiek majątku spółki i uzyskania z takiego źródła zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych A. 3. Strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Organ przypomniał, że E. H. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A w okresie od 6 maja 1999 r. do dnia jej zlikwidowania w 2017 r., w tym od dnia 31 marca 2006 r. w zarządzie jednoosobowym. Posiadał dostęp i znał faktyczną sytuację finansową i majątkową spółki, a sprawując nadzór nad spółką w następstwie stwierdzenia, iż nie może ona kontynuować działalności gospodarczej złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Analogiczny wniosek złożył również kontrahent spółki. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w grudniu 2013 r., ale został zwrócony i okoliczność ta jest równoznaczna z brakiem zgłoszenia wniosku w ogóle. Dopiero kolejny wniosek spółki z 24 września 2014 r. doprowadził do otwarcia postępowania upadłościowego z dniem 27 kwietnia 2015 r., ale w ocenie organu okoliczność ta również nie spełnia znamion przesłanki egzoneracyjnej. Jak ustalił organ spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., którego ustawowy termin płatności upłynął z dniem 7 stycznia 2014 r. podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r., którego ustawowy termin płatności upłynął z dniem 20 stycznia 2014 r. oraz podatku VAT za grudzień 2013 r., którego ustawowy termin płatności upłynął z dniem 27 stycznia 2014 r. W kolejnych miesiącach upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych za następne okresy rozliczeniowe, zatem zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały. Nadto spółka zaprzestała regulowania również składek na ubezpieczenie społeczne. ZUS poinformował, iż spółka nadal posiada nieuregulowane zobowiązania składkowe z tytułu funduszu ubezpieczeń społecznych za okres od 11/2013 r. do 01/2014 r., funduszu ubezpieczeń zdrowotnych za okres od 12/2013 r. do 01/2014 r., funduszu pracy i funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od 11/2013 r. do 01/2014 r., a postępowanie egzekucyjne prowadzone względem ww. zobowiązań składkowych zostało umorzone w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika. Jednak jak podkreślił organ spółka miała problemy z regulowaniem zobowiązań cywilnoprawnych i to już znacznie wcześniej niż przełom lat 2013 - 2014. Wobec tego organ odwoławczy przeprowadził analizę sytuacji finansowej i majątkowej spółki i stwierdził, że wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku spółki już na koniec 2012 roku, co stanowi podstawę do stwierdzenia, iż niewypłacalność spółki w rozumieniu przesłanki bilansowej nastąpiła z dniem 31 grudnia 2012 r., tj. w dniu, na który sporządzono bilans kończący rok obrotowy 2012. Tym samym zarząd miał obowiązek sporządzić roczne sprawozdanie finansowe (bilans, rachunek zysków i strat i sprawozdanie z działalności) w ciągu trzech miesięcy od zakończenia roku obrotowego, a obowiązek ten spoczywał na jedynym wówczas członku zarządu E. H. Zatem w tym też terminie, tj. do dnia 31 marca 2013 r., winien był dochowując należytej staranności w pełnieniu funkcji w zarządzie spółki powziąć wiedzę o jej stanie finansowym i majątkowym i stwierdzić, że zaistniała niewypłacalność, co wiązało się z obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pierwszym dniem roboczym, w którym członek zarządu mógł dopełnić ww. obowiązku, był 2 kwietnia 2013 r. i to od tego dnia, w opinii organu, należy liczyć dwutygodniowy termin z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.n.), na dokonanie tej czynności. Tym samym E. H., aby uwolnić się od odpowiedzialności za ewentualne zobowiązania spółki, winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 16 kwietnia 2013 r., a zamiast tego zwlekał z podjęciem takiej decyzji do końca 2013 r.. W efekcie organ stwierdził, iż wniosek, który doprowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego został złożony zbyt późno, a postępowanie to nie spełniło swojego celu jakim jest zaspokojenie wierzycieli z majątku upadłego. Powyższe ustalenia w zakresie zaistnienia w grudniu 2012 roku podstawy do ogłoszenia upadłości A i niezłożenia przez ówczesnego wiceprezesa jednoosobowego zarządu wniosku w tym zakresie we właściwym czasie, tj. najpóźniej w kwietniu 2013 r., zdaniem organu pozwalają stwierdzić, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka zwalniająca stronę z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania spółki, wskazana w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. 4. E. H. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej przesłanki strona nie wskazała żadnych okoliczności. Organ zatem przypomniał, iż w 7 lutego 2017 r. uprawomocniło się ww. postanowienie o zakończeniu w dniu 11 stycznia 2017 r. postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku A. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w dniu 9 grudnia 2016 r., syndyk masy upadłości spółki, złożył wniosek o stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego w związku ze zlikwidowaniem majątku spółki w całości i wykonaniem planu podziału funduszy masy oraz złożeniem ostatecznego sprawozdania rachunkowego. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców i brak jest jakichkolwiek przesłanek mogących świadczyć o tym, iż posiada jeszcze jakieś składniki majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję i zaspokoić w znacznej części przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. W konsekwencji powyższego w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.. W skardze E. H. zarzucił naruszenie art. 116 o.p. oraz art. 207, 210 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, 109 § 1, 116 § 1, 2 i 4, art. 118 § 1 o.p., a ponadto art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zdaniem skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości A złożony został we właściwym czasie i tym samym zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W opinii skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, gdyż umożliwił przeprowadzenie procesu jej likwidacji. Termin zgłoszenia pierwotnego wniosku, tj. 20 grudnia 2013 r., jest zgodny z terminem wskazanym przez organ w treści decyzji organu pierwszej, a to że został zwrócony nie ma znaczenia w sprawie. Zdaniem skarżącego ponowne złożenie wniosku 24 października 2014 r. wywiera skutek od daty pierwotnego wniosku w związku z treścią art. 28 ust. 2 p.u.n. Zatem w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ojej oddalenie argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie stanowi art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Zgodnie z regułą wynikającą z § 1 tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W § 2 cytowanego przepisu ustawodawca uregulował zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Niniejsza regulacja ma również zastosowanie do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Powyższy przepis określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), to nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu. Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności), Ordynacja podatkowa definiuje jako wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przedmiotem postępowania jest przeniesienie na E. H., jako byłego członka zarządu A spółki z o.o. wraz z tą spółką, odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe w podatku w podatku VAT za grudzień 2013 r. i maj lipiec 2014 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zawarte w przepisie art. 116 o.p. uprawniające organ podatkowy do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W treści skargi jej autor zarzucił brak podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaskarżonego orzeczenia lecz w ocenie sądu zarzuty te są bezpodstawne. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nakazują organom podatkowym tak prowadzić postępowanie, aby wyjaśnione zostały wszelkie istotne okoliczności sprawy. Zasadę oceny dowodów formułuje przepis art. 191 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakres okoliczności faktycznych, które maja być w toku postepowania poczynione wyznacza przepis prawa materialnego, który ma mieć zastosowanie. W niniejszej sprawie jest to przepis art. 116 o.p., który reguluje kwestią przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu tej spółki. W ramach wyznaczonych przepisem art. 116 § 1 i 2 o.p. wyjaśnienia wymagało, czy skarżący był członkiem zarządu A w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe tej spółki oraz czy do owych zaległości zachodzi bezskuteczność egzekucji. W związku z tym, że w toku postępowania skarżący podnosił zarzuty związane ze zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego albo układowego we właściwym, organy winne były rozważyć także związane z tym okoliczności. W ocenie sądu stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, zebrane zostały dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zarówno w kwestii funkcji sprawowanej przez skarżącego w okresie w którym powstały zaległości podatkowe, bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki, jej niewypłacalności oraz braku okoliczności egzoneracyjnych. Ocena dowodów została przeprowadzona we wzajemnym związku pomiędzy nimi, w sposób zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, nie pomija żadnej istotnej okoliczności, ani wątpliwości podnoszonych przez skarżącego w toku postepowania. Reasumując sąd uznaje, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. I tak organy ustaliły, co jest poza sporem że E. H. pełnił funkcję członka zarządu (wiceprezesa) spółki w okresie od 6 maja 1999 r., do dnia jej likwidacji w 2017 roku, kiedy to wpisem z 13 kwietnia 2017 r. wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców wszystkie wpisy dotyczące spółki A, w tym wpis dotyczący E. H., jako członka zarządu (k- 277 akt administracyjnych). Tym samym w sprawie spełniona została przesłanka z art. 116 § 2 o.p., gdyż ustawowe terminy płatności przedmiotowych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki. Poza sporem jest także okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Świadczy o ty po pierwsze wydanie postanowienia z [...] r. o umorzeniu egzekucji, które zakończyło postepowanie egzekucyjne, podczas którego nie ujawniono majątku spółki, który przewyższałby wydatki egzekucyjne, a podstawę umorzenia postepowań egzekucyjnych stanowił przepis art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym postepowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, ze w postepowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Po wtóre postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy, XIV Wydział dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 27 kwietnia 2015 r. o ogłoszeniu upadłości A obejmującą likwidację majątku dłużnika. Po trzecie fakt zakończenia postępowania upadłościowego wykreśleniem spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców, które obejmuje cały majątek upadłego i wszystkich wierzycieli, jednoznacznie przesądzają o braku możliwości ujawnienia obecnie jakiegokolwiek majątku spółki i uzyskania z takiego źródła zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Tym samym w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 116 § 1 o.p.. Sporna jest za to kwestia czy w realiach niniejszej sprawy wiosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit.a). Zdaniem skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości A złożony został we właściwym czasie i tym samym E. H. jest zwolniony z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem ponowne złożenie wniosku 24 października 2014 r. wywiera skutek od daty pierwotnego wniosku z 20 grudnia 2013 r. w związku z treścią art. 28 ust. 2 p.u.n., a zatem wniosek został złożony przed 31 grudnia 2013 r., którą to datę przyjął organ pierwszej instancji, jako dzień niewypłacalności spółki, rozumianej jako zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego skarżący, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 16 kwietnia 2013 r.. Racje w tym sporze sąd przyznaje organowi. W ocenie sądu akt sprawy nie wynika, że skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, ustalając zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 o.p., należy mieć na uwadze przepis art. 21 ustawy. Na mocy tego przepisu, właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W odniesieniu do przesłanki oznaczającej niewypłacalność spółki, przejawiającej się zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) stwierdzić należy, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do stwierdzenia, że zaistniała ona w styczniu 2014 roku, jak tego chce skarżący. Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za grudzień 2013 r., czy podatku VAT za grudzień 2013 r. W kolejnych miesiącach upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych za następne okresy rozliczeniowe, zatem zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały. Spółka zaprzestała regulowania również składek na ubezpieczenie społeczne, co potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., pismem z 21 maja 2019 r., a systematyczny brak regulowania tych zobowiązań nastąpił począwszy od czerwca 2008 roku. Spółka miała także problemy z regulowaniem zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i to znacznie wcześniej niż w latach 2013 - 2014. Z opinii biegłej sądowej D. W., sporządzonej w dniu 14 kwietnia 2014r. na potrzeby postępowania upadłościowego wynika, m in., że spółka posiada niezapłacone zobowiązania, które pochodzą z lat 1999 - 2006, wynoszące na dzień 8 kwietnia 2014 r. 9.263.261,65 zł. Biegła przyjęła, iż niewypłacalność spółki, rozumiana jako zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań nastąpiła znacznie wcześniej niż w grudniu 2013 r.. Kluczowa jest jednak przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza sytuacji finansowej i majątkowej spółki na podstawie przedłożonej do akt sprawy dokumentacji finansowej, tj. rachunku zysków i strat oraz bilansów za lata 2012 -2017, oraz w oparciu o ww. opinię biegłej sądowej, która bezsprzecznie wykazała, iż wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku spółki już na koniec 2012 roku, i stan ten utrzymywał się do końca istnienia spółki. Oznacza to, że spółka była już wtedy niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n.. Potwierdzają to również pogłębiające z czasem się trudności spółki, które ostatecznie doprowadziły do jej likwidacji. Okoliczność przerostu wartości zobowiązań i rezerw na zobowiązania nad wartością majątku spółki, jak słusznie zauważył organ odwoławczy stanowi podstawę do stwierdzenia, iż niewypłacalność spółki w rozumieniu przesłanki bilansowej nastąpiła z dniem 31 grudnia 2012 r., tj. w dniu, na który sporządzono bilans kończący rok obrotowy 2012. Tym samym skoro niewypłacalność spółki nastąpiła najpóźniej z dniem 31 grudnia 2012 r. to zaistniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego). Zgodnie zaś z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest więc okres dwóch tygodni od dnia, w którym spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a także, gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść § 15 pkt 2 umowy spółki, zarząd miał obowiązek sporządzić roczne sprawozdanie finansowe (bilans, rachunek zysków i strat i sprawozdanie z działalności) w ciągu trzech miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Powyższy obowiązek spoczywał na jedynym wówczas członku zarządu E. H. Zatem w tym też terminie, tj. do 31 marca 2012 r. (w realiach sprawy do 2 kwietnia 2012 r.), skarżący winien był, dochowując należytej staranności w pełnieniu funkcji w zarządzie spółki powziąć wiedzę o jej stanie finansowym i majątkowym na dzień 31 grudnia 2012 r., i stwierdzić, że zaistniała niewypłacalność A. Wiązało się to z kolei z obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dwutygodniowym terminie z art. 21 p.u.n.. Tym samym E. H., aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 16 kwietnia 2013 r., jak zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Sąd pragnie podnieść, że podejmowane po tym czasie działania, które podejmował skarżący, a zmierzające do "uratowania" Spółki przed ogłoszeniem upadłości, niewątpliwie świadczą pozytywnie o poczuciu jego odpowiedzialności za podmiot, którym kierował oraz pracowników, których zatrudniał, niemniej podjął te działania na własne ryzyko, które zmaterializowało się w zaskarżonej decyzji. Jak wyżej wskazano wniosek o głoszenie upadłości winien być złożony w kwietniu 2013 roku, a nie jak to miało miejsce w grudniu 2013 roku. Przyjmując nawet, że wniosek złożony w dniu 20 grudnia 2013 r., został złożony skutecznie, to także ten wniosek nie został zgłoszony w terminie o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a o.p. i nie może wywoływać skutku w postaci uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania spółki A. Z tej perspektywy bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje argumentacja skarżącego odnosząca się do naruszenia art.. 28 ust. 2 p.u.n. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. drugą przesłanką ezgoneracyjna jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Należy mieć przy tym na uwadze, ze owo mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w doniesieniu do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realna wartość finansowa, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów podatkowych spółki, przy czym niemożliwym jest, aby mienia tego poszukiwał organ podatkowy. W niniejszej sprawie skarżący, nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem trudno mówić o spełnieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.. Reasumując, w ocenie sądu, postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalone zostały wszelkie okoliczności niezbędne dla ustalenia istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia stanu faktycznego, zaś ocena prawna owych zdarzeń nie rodzi żadnych wątpliwości. Oznacza to, ze skarga była nieuzasadniona. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało skargę oddalić. lp