I SA/Łd 514/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędziowie NSA: Arkadiusz Cudak, Piotr Kiss, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A , zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 1998r. 11 grudnia 2003r. pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próbę doręczenia powyższego aktu administracyjnego i w tym celu udał się do miejsca zamieszkania podatnika, jednakże w związku z jego nieobecnością oraz brakiem innych osób, którym można byłoby pozostawić korespondencję, pozostawił pismo w Urzędzie Gminy w R. Fakt pozostawienia korespondencji potwierdzony został pisemnie przez pracownika Urzędu Gminy, natomiast informację o złożeniu pisma w Urzędzie pozostawiono zarówno w skrzynce oddawczej w miejscu zamieszkania, jak i w miejscu pracy podatnika. 12 grudnia 2003r. pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej podjął kolejną próbę doręczenia przedmiotowej decyzji. Udał się w tym celu do dawnej ( do 2002 r.) siedziby firmy w Ł., przy ul. A 19A. W godzinach popołudniowych spotkał podatnika na terenie parkingu przed siedzibą firmy. Ten kilkakrotnie odmówił przyjęcia decyzji stwierdzając, iż jest chory i śpieszy się. Okoliczności doręczenia zostały opisane w notatce służbowej, sporządzonej przez doręczającego 15 grudnia 2003 r. W dniach 22 i 23 grudnia 2003r. ponownie w miejscu zamieszkania i miejscu pracy pozostawiono zawiadomienie o złożeniu korespondencji w Urzędzie Gminy w R. W związku z tym decyzję uznano za doręczoną w sposób zastępczy w dniu 12 grudnia 2003 r. W dniu 22 marca 2004r. decyzję wydano pełnomocnikowi strony na jego żądanie. W dniu 22 marca 2004r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu podniosła, iż uchybienie terminu nie wyniknęło z jej winy, a było skutkiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących doręczeń. Wyjaśniła, iż o wydaniu decyzji wymiarowej dowiedziała się z uzasadnienia decyzji organu podatkowego z dnia [...]( dotyczącej innego okresu), doręczonej jej w dniu 15 marca 2004r., zaś dopiero w dniu 22 marca 2004r. jej pełnomocnik odebrał decyzję dotyczącą kilku miesięcy 1998 r. Z uwagi na fakt, iż w dniu 12 grudnia 2003r. podatnik był chory (przedstawił zaświadczenia lekarskie, zgodnie z którymi w okresie od 18 listopada 2003r. do 29 grudnia 2003r. przebywał na zwolnieniu lekarskim) nie mógł skutecznie odebrać korespondencji, a zatem nie można uznać, że doręczenie było skuteczne. Ponadto organy nie zachowały właściwej kolejności doręczenia, przewidzianej w art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowo przeciw skuteczności doręczenia na parkingu przemawia treść art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który dotyczy jedynie doręczenia dokonanego przez posłańca, a tym nie jest sam organ reprezentowany przez pracownika. Pominięcie przez organ kolejności wskazanej w powołanym przepisie i błędne przyjęcie za datę doręczenia decyzji 12 grudnia 2003r. spowodowały pozbawienie podatnika możliwości zaskarżenia decyzji wymiarowej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stwierdził, iż organ kontroli skarbowej podjął 11 grudnia 2003 r. próby doręczenia korespondencji w miejscu pracy i zamieszkania podatnika zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęte próby były bezskuteczne, podobnie jak wcześniejsze starania doręczenia w miejscu pracy i zamieszkania protokołu uzupełniającego z badania dokumentów i ewidencji z dnia 24 października 2003r. oraz pisma przedłużającego termin ważności upoważnienia do kontroli z dnia 22 października 2003r. Spełniona została zatem przesłanka umożliwiająca doręczenie pisma w każdym innym miejscu, w którym adresata się zastanie ( art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Mimo pozostawienia w skrzynkach oddawczych miejsca zamieszkania i miejscu pracy informacji o złożeniu pism w Urzędzie Gminy, podatnik pism nie odebrał, choć w dniu 4 listopada 2003r. pracownicy organu stwierdzili, iż pozostawione wcześniej w skrzynkach zawiadomienia najprawdopodobniej zostały odebrane przez adresata. Zachowanie podatnika dało zatem podstawy do podjęcia próby doręczenia pisma w innym miejscu, w którym podatnika się zastanie. Próbę doręczenia podjęto w dniu 12 grudnia 2003r. na parkingu przed byłym miejscem pracy podatnika. Jednakże w miejscu tym strona odmówiła podjęcia korespondencji, twierdząc, iż jest chora i śpieszy się. Fakt odmowy został potwierdzony notatką służbową pracownika organu podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisów uzależniających sposób doręczenia i jego skuteczność od faktu przebywania adresata na zwolnieniu lekarskim, ponadto, jak wynika z zaświadczeń stan zdrowia podatnika nie wymagał przebywania w łóżku, miejsce doręczenia pisma nie ma zatem znaczenia dla jego skuteczności. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 153 Ordynacji podatkowej organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w sprawie. Nie ma w jego ocenie wątpliwości, iż przepis ten dotyczy odmowy przyjęcia przez adresata korespondencji doręczonej mu przez pocztę lub w inny sposób. W rozpatrywanej sytuacji faktycznej przez doręczenie "w inny sposób" rozumieć należy doręczenie za pośrednictwem podmiotu, w ramach realizacji usług kurierskich bądź na podstawie upoważnienia organu podatkowego. W art. 144 Ordynacji podatkowej wymieniono podmioty, za pomocą których organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem. Są to poczta, pracownicy organu lub inne upoważnione osoby. Nie narzucono przy tym konkretnej kolejności, w jakiej dany podmiot może dokonać doręczenia. Organ podatkowy korzystając z przyznanych mu mocą ustawy uprawnień upoważnił swego pracownika do dokonania czynności przesłania korespondencji. Pracownik ten był zatem posłańcem w rozumieniu art. 153 § 1 ordynacji podatkowej. Organ nie zwrócił zatem pisma, którego odbioru odmówił adresat sam sobie, a zwrócił mu je pracownik, będący odrębnym podmiotem realizującym czynność przesłania pisma. Słusznie zatem na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej organ I instancji uznał dzień 12 grudnia 2003r. - dzień odmowy przyjęcia korespondencji –za dzień jej skutecznego doręczenia. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż o decyzji z dnia [...] podatnik dowiedział się dopiero z treści decyzji doręczonej mu 15 marca 2004r. W trakcie bowiem próby doręczenia decyzji na terenie parkingu pracownik poinformował stronę o rodzaju pisma, potwierdzone to zostało w treści notatki służbowej z dnia 15 grudnia 2003r. Nie można zatem przyjąć, iż o wydaniu decyzji podatnik dowiedział się dopiero w dniu 15 marca 2004 r., bezspornym jest, iż wiedzę tę posiadł z dniem 12 grudnia 2003r. i również w tym dniu miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji. W świetle tych ustaleń strona uchybiła zarówno terminowi do wniesienia odwołania ( o wydaniu decyzji dowiedziała się z dniem 12 grudnia 2003r.), jak i terminowi do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania (skoro o wydaniu decyzji dowiedziała się 12 grudnia 2003r.). Przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest zaś niedopuszczalne (art. 162 Ordynacji podatkowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 162 § 1 przez błędną jego wykładnię, skutkującą odmową przywrócenia terminu, art. 148 § 3, art. 153 oraz art. 121 przez jego niezastosowanie i niepouczenie podatnika, że inspektor traktuje prośbę o przesłanie decyzji pocztą jako odmowę przyjęcia przesyłki. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i dodatkowo, poddając w wątpliwość skuteczność dokonanego doręczenia wyjaśnił, iż w dniu 12 grudnia 2003r. podatnik miał wysoką gorączkę, a na ulicę A udał się po leki, które wykupił mu kolega. Podniósł również, iż pracownik organu nie poinformował go, co jest przedmiotem doręczenia i jak będzie rozumiana prośba o przesłanie pisma pocztą Organ błędnie uznał prośbę o inny sposób doręczenia za odmowę odbioru korespondencji. Na rozprawie strona podniosła dodatkowo, iż nie otrzymała zawiadomień o pozostawieniu pisma w Urzędzie Gminy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153, poz. 1269). Zaskarżone postanowienie nie narusza zaś obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje ostateczne korzystają z ochrony ich trwałości. Określenie terminów do wniesienia odwołania, po bezskutecznym upływie których decyzje stają się ostateczne, służyć ma realizacji tej zasady i zapewnić pewność obrotu prawnego. Organ odwoławczy zawsze ma zatem obowiązek, przed przystąpieniem do merytorycznego zbadania zasadności odwołania, zbadać, czy zostało ono wniesione w ustawowym terminie ( art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej). Termin do wniesienia odwołania jest terminem procesowym. Ustawodawca, chcąc chronić stronę przed negatywnymi skutkami niezachowania terminu przewidział możliwość jego przywrócenia ( art. 162 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Przywrócenie jest jednak możliwe tylko przy łącznym spełnieniu przez stronę 4 przesłanek- uprawdopodobnienia, iż uchybiła terminowi bez swej winy, złożenia przez nią wniosku o przywrócenie terminu i zachowanie terminu do jego złożenia oraz dopełnienia czynności, dla której termin był ustanowiony ( art. 162 § 1 i 2 Ordynaci podatkowej). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie przez stronę skarżącą dwóch z wymienionych wyżej przesłanek- złożyła ona bowiem wniosek o przywrócenie terminu i jednocześnie z tym wnioskiem złożyła odwołanie. W ocenie organu odwoławczego strona nie uprawdopodobniła jednak braku winy w uchybieniu terminu i nie złożyła go w terminie, określonym w art.162 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż o braku winy można mówić tylko wówczas, gdy strona w uwagi na przeszkodę, której nie mogła przezwyciężyć nawet przy dołożeniu największego w danych okolicznościach wysiłku, nie mogła dopełnić czynności w ustawowym terminie. Jeżeli zatem strona, której obowiązkiem jest zachowanie szczególnej staranności przy podejmowaniu czynności procesowej, godziła się na zdarzenie, choć mogła mu zapobiec, pragnęła tego zdarzenia, nie chciała dopełnić czynności w terminie, bądź chciała, ale nie dopełniła jej z powodu usuwalnej przeszkody, wówczas przywrócenie terminu jest niedopuszczalne ( por. B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki .Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. UNIMEX 2003 ,s.566 i powołana tam literatura oraz poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2001 r., sygn. akt IV SA1340/99,opubl. przez Wydawnictwo Prawnicze LEX w Systemie Informacji Prawnej LEX-TEMIDA (CD) pod nr 54141, z dnia 18 lipca 2000 r., sygn. akt I SA 431/00, opubl. tamże pod nr 54 736, z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99, opubl. tamże pod nr 45409). Skarżący jako przyczynę uchybienia terminu podał nieprawidłowości w doręczeniu decyzji przez organ podatkowy, przejawiające się w próbie doręczenia mu decyzji poza miejscem zamieszkania i pracy w dniu, w którym z uwagi na chorobę przebywał na zwolnieniu lekarskim. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia zauważyć w pierwszej kolejności należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności (art. 126 ordynacji podatkowej). Wynika stąd konieczność doręczania pism ich adresatom. Podkreślić należy, iż dla wywołania skutków procesowych bądź materialnoprawnych konieczne jest jedynie samo doręczenie pisma stronie bądź też umożliwienie jej jego odebrania. Nie ma natomiast znaczenia zapoznanie się adresata z jego treścią ( por. J. Borkowski w cyt. Ordynacji podatkowej- s. 530). Pisma w postępowaniu podatkowym doręczane winny być za pokwitowaniem przez pocztę, przez pracowników organu podatkowego bądź przez upoważnione osoby ( art. 144 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej przepis ten nie wskazuje wiążącej kolejności osób dokonujących doręczeń. Organ podatkowy nie może doręczać pism za pośrednictwem innych niż wskazane w tym przepisie osób, jednakże nie jest ograniczony w wyborze z tego kręgu osoby, która doręczenia tego ma dokonać. Świadczy o tym zarówno sposób zredagowania tego przepisu - krąg podmiotów uprawnionych do dokonywania doręczeń wymieniono oddzielając je przecinkiem i używając spójnika "lub", nie wskazując na pierwszeństwo któregokolwiek z nich. Zwrócić należy uwagę, iż np. wskazując sposób doręczenia pism osobie fizycznej ustawodawca wyraźnie wskazał, w którym miejscu należy dokonywać ich w pierwszej kolejności ( art. 148 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). W art. 144 takiego zastrzeżenia nie zamieścił. Organ kontroli skarbowej był zatem uprawniony do dokonania doręczeń za pośrednictwem swojego pracownika, z pominięciem próby doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty ( art. 144 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. z 1999 r., Nr 54,poz. 572 z późn.zm.). Mimo prowadzenia kilku postępowań w stosunku do podatnika nie był też zobowiązany do doręczania pism w tych odrębnych postępowaniach za pośrednictwem tego samego podmiotu (obowiązek taki nie wynika z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, wydaje się nawet, iż nawet w ramach tego samego postępowania, w zależności od okoliczności organ może dokonywać doręczeń w różnych miejscach i za pośrednictwem różnych podmiotów). W przypadku doręczenia dokonywanego przez pracownika organu kontroli skarbowej możliwe jest również przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 153 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, a więc również za pośrednictwem pozostałych podmiotów, wymienionych w art. 144 Ordynacji podatkowej (por. też J.Borkowski w cyt. Komentarzu do Ordynacji podatkowej- s. 548). W przypadku doręczenia decyzji podatkowej nadawcą pisma jest organ wydający ten akt (czyli w odniesieniu do decyzji z 10 grudnia 2003 r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej- art. 8 ustawy o kontroli skarbowej), a nie pracownik organu, który z jego polecenia wykonuje tylko czynność materialno-techniczną polegającą na przesłaniu (umożliwieniu stronie odbioru) pisma. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej odróżnił nadawcę pisma ( któremu należy zwrócić pismo) od podmiotu dokonującego doręczeń. Odmowa przyjęcia pisma, o której mowa w art. 153 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy adresat pisma wprost odmówi jego przyjęcia bądź wyrazi wolę odmowy jego przyjęcia. Z notatki służbowej, sporządzonej przez pracownika organu kontroli skarbowej, doręczającego decyzję z 10 grudnia 2003 r. wynika, iż skarżący odmówił przyjęcia pisma powołując się na chorobę i brak czasu. Sam skarżący nie zaprzecza, iż nie chciał pisma przyjąć, stwierdzając jedynie, iż żądał przesłania go za pośrednictwem poczty. W każdym przypadku uznać należy zatem, iż wyraził on swoją wolę odmowy odbioru korespondencji. Nie przyjął jej bowiem od pracownika. Nawet zaś, jeżeli zgłosił żądanie doręczenia jej w inny sposób, to żądanie takie, wobec możliwości dokonania odbioru przesyłki, doręczanej przez osobę, wskazaną jako podmiot uprawniony do dokonywania doręczeń, uznane musi być za odmowę przyjęcia pisma w rozumieniu art. 153 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej pismo może być skutecznie doręczone również osobie przebywającej na zwolnieniu lekarskim czy chorej ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 7/96, opubl. w LEX-Temida pod nr 30334 i z dnia 3 kwietnia 1996 r. ,sygn. akt SA/Ka 1312/95, opubl. w LEX-Temida pod nr 26708). Nie wskazano bowiem choroby jako przyczyny uzasadniającej odmowę przyjęcia pisma. Trudno też uznać za wiarygodne twierdzenie strony, iż w dniu, w którym próbowano doręczyć jej decyzję, nie była ona w stanie ocenić skutków swojego postępowania z uwagi na stan zdrowia. Strona przyjechała bowiem na ul. Wróblewskiego samochodem i sama nim kierowała. Zakładać zatem należy, iż była w stanie świadomie podejmować decyzje i oceniać fakty. Nie można również uznać, iż to strona ma prawo decydowania o sposobie doręczania jej pisma organu. Wybór podmiotu doręczającego został pozostawiony organowi i ograniczony przez ustawodawcę jedynie zakreśleniem kręgu podmiotów, które takiej czynności mogą dokonać. Zważyć też należy, iż organ podatkowy zobowiązany jest udzielać stronie informacji o przepisach prawa podatkowego ( w tym przypadku według strony winny to być przepisy dotyczące doręczeń) na jej wniosek, a nie z urzędu. Ponadto informacje te nie dotyczą okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (art. 121 § 2 ordynacji podatkowej). Nie można zatem zarzucić, iż pracownik doręczający pismo zobowiązany był pouczać skarżącego o skutkach odmowy odbioru pisma i zgłoszenia żądania doręczenia go w inny sposób (jeżeli żądanie takie rzeczywiście zostało zgłoszone). Dopuszczalne także było podjęcie próby doręczenia pisma na parkingu przed dawną siedzibą przedsiębiorstwa skarżącego. Istotnie, możliwość doręczenia pisma osobie fizycznej poza miejscem jej zamieszkania czy pracy czy też poza siedzibą organu podatkowego istnieje jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest doręczenie pisma w miejscach wskazanych wyżej lub też w innych uzasadnionych przypadkach (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). W aktach sprawy znajdują się jednak adnotacje pracowników prowadzących postępowanie, z których wynika, iż w miejscu wskazanym przez skarżącego jako miejsce jego zamieszkania i będącym jednocześnie miejscem jego zameldowania, nikt nie przebywał. Dom, w którym mieszkać miał podatnik był domem jednorodzinnym w trakcie budowy. Biuro przedsiębiorstwa ( mieszczące się również w willi) w czasie kilkakrotnych wizyt pracowników organu kontroli skarbowej było zamknięte. Pozostawianie w obu tych miejscach w skrzynkach na korespondencję informacji o miejscu złożenia pism ( nie tylko decyzji, której dotyczy niniejsze postępowania) nie przyniosło efektu w postaci dokonania odbioru pism. Organ podatkowy przeprowadził przy tym pewnego rodzaju dochodzenie, sprawdzając wszystkie miejsca, w których skarżący kiedykolwiek prowadził działalność gospodarczą. W żadnym z tych miejsc niemożliwe było bezpośrednie doręczenie mu pisma, bowiem w żadnym z tych miejsc podatnik nie prowadził już działalności. Stąd dopuszczalne było doręczenie tego pisma w każdym innym miejscu, gdzie adresata udało się zastać. Sposób ten, choć niewątpliwie uciążliwy dla podatnika, był jednak w tym momencie w pełni dozwolony ( art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ nie był przy tym zobowiązany powtarzać doręczenia za pośrednictwem poczty na ustalone adresy zamieszkania i prowadzenia działalności, skoro sprawdził wcześniej możliwość doręczania pism, dokonując ich za pośrednictwem swoich pracowników. Skarżący nie uprawdopodobnił, iż nie otrzymał zawiadomień o miejscu pozostawienia przesyłek i tylko z tego powodu ich nie odebrał. Gdyby zaś przyjąć, iż jego twierdzenie o zaginięciu zawiadomień było wiarygodne, to w taki sam sposób mogłoby nie dojść do doręczenia przesyłek za pośrednictwem poczty. Zawiadomienia o ich nadejściu (wobec nieobecności skarżącego w miejscu zamieszkania i pracy) również byłyby bowiem pozostawiane w tych skrzynkach. Trudno zaś uznać, iż podatnik nie otrzymywałby tylko zawiadomień o miejscu złożenia przesyłek przez pracowników organu kontroli skarbowej, a otrzymywałby wkładane do tych skrzynek zawiadomienia o złożeniu pism w urzędzie pocztowym. W tym stanie rzeczy za nietrafny uznać należy zarzut skargi, iż uchybienie terminu nastąpiło w wyniku naruszenia przez organ podatkowy przepisów dotyczących doręczeń, a tym samym było niezawinione przez skarżącego. Decyzję doręczano mu bowiem prawidłowo, a on korzystając z prawa odmowy przyjęcia korespondencji godził się z tym, iż nie będzie się mógł z nią zapoznać i tym samym może uchybić terminowi do złożenia od niej odwołania. Trafnie również uznał organ podatkowy, iż wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem terminu na jego złożenie wskazanego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. O tym, iż decyzja została wydana podatnik dowiedział się bowiem podczas próby jej doręczenia w dniu 12 grudnia 2003 r. Fakt powiadomienia go o rodzaju doręczanego pisma wynika z notatki służbowej pracownika organu kontroli skarbowej, której wiarygodności skarżący w żaden sposób nie podważył. Podkreślić ponadto należy, iż w czasie, gdy dokonywano próby doręczeń skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu. Mógł zatem się spodziewać, iż doręczanym mu pismem jest decyzja podatkowa. Na skarżącym, jako stronie postępowania ciążył zaś obowiązek zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Nie istniała zatem przyczyna, niezawiniona przez podatnika, która uniemożliwiała mu złożenie odwołania w terminie. Fakt, iż podatnik w wyniku własnego działania nie zapoznał się z treścią decyzji w terminie na wniesienie od niej odwołania nie może być uznany za przeszkodę uniemożliwiającą zaskarżenie decyzji w ustawowym terminie. Z tych względów uznać należało, iż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem art. 162, art. 148 § 3, art.153 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarga podlegała zatem oddaleniu, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ). Wynik postępowania przesądza o tym, iż każdą ze stron obciążają poniesione przez nią koszty postępowania ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).