I SA/Łd 515/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA: Arkadiusz Cudak, Piotr Kiss, Protokolant : asystent sędziego Marek Plic, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 1998r. 11 grudnia 2003r. pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próbę doręczenia powyższego aktu administracyjnego i w tym celu udał się do miejsca zamieszkania podatnika, jednakże w związku z jego nieobecnością oraz brakiem innych osób, którym można byłoby pozostawić korespondencję, pozostawił pismo w Urzędzie Gminy w R. Fakt pozostawienia korespondencji w Urzędzie potwierdzony został pisemnie przez pracownika Urzędu Gminy, natomiast informację o złożeniu pisma w Urzędzie pozostawiono zarówno w skrzynce oddawczej w miejscu zamieszkania, jak i w miejscu pracy podatnika. 12 grudnia 2003r. pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej podjął kolejną próbę doręczenia przedmiotowej decyzji. Udał się w tym celu do dawnej ( do 2002 r.) siedziby firmy w Ł., przy ul. A 19A. W godzinach popołudniowych spotkał podatnika na terenie parkingu przed siedzibą firmy. Ten kilkakrotnie odmówił przyjęcia decyzji stwierdzając, iż jest chory i śpieszy się. Okoliczności doręczenia zostały opisane w notatce służbowej, sporządzonej przez doręczającego 15 grudnia 2003 r. W dniach 22 i 23 grudnia 2003r. ponownie w miejscu zamieszkania i miejscu pracy pozostawiono zawiadomienie o złożeniu korespondencji w Urzędzie Gminy w R. W związku z tym decyzję uznano za doręczoną w sposób zastępczy w dniu 12 grudnia 2003 r. W dniu 22 marca 2004r. decyzję wydano pełnomocnikowi strony na jego żądanie. W dniu 22 marca 2004r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła m.in., iż zaskarżona decyzja nie została podatnikowi skutecznie doręczona. Organ kontroli skarbowej naruszył bowiem przy tej czynności art. 148 § 3 i art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., podejmując próbę doręczenia decyzji na parkingu( niebędącym miejscem pracy podatnika) w sytuacji, gdy doręczenie było możliwe w miejscu zamieszkania podatnika, a nie było tam dokonane. Ponadto z notatki służbowej z dnia 15 grudnia 2003r. ( dotyczącej tego doręczenia) wynika, że podatnik był wówczas chory. Fakt ten potwierdzają zwolnienia lekarskie. Strona podniosła, iż doręczenie w innym miejscu, w którym adresata się zastanie, w tym przypadku na parkingu, byłoby możliwe dopiero po bezskutecznych próbach doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, iż doręczenia innych decyzji( z dnia 18 lutego 2004r.) było skuteczne w miejscu zamieszkania podatnika. Dodatkowo przeciw skuteczności doręczenia na parkingu przemawia treść art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony przepis ten dotyczy jedynie doręczenia dokonanego przez posłańca, którym nie jest sam organ reprezentowany przez pracownika. Konkludując skarżący stwierdził, iż nieprawidłowości w doręczeniu spowodowały pozbawienie go możliwości zaskarżenia decyzji wymiarowej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje jego bezskutecznością. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 153 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy adresat odmawia przyjęcia korespondencji, zwraca się ją do nadawcy z adnotacją o odmowie przyjęcia i uznaje, że została doręczona w dniu odmowy przyjęcia przez adresata. Wobec powyższego za dzień doręczenia decyzji wymiarowej należy przyjąć dzień 12 grudnia 2003r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 26 grudnia 2003r. Ponadto z uwagi na brak uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania organ podatkowy odmówił również jego przywrócenia. Uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania powoduje bezskuteczność odwołania, zaś rozstrzygnięcie organu I instancji stało się ostateczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zarzucił naruszenie art. 148, art. 153 w związku z art. 121 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podtrzymując dotychczasową argumentację podkreślił, iż w trakcie próby doręczenia na parkingu podatnik nie odmówił odbioru korespondencji, a jedynie poprosił o przesłanie jej pocztą, co skutkowałoby zachowaniem prawidłowej drogi doręczenia. Pracownik organu nie pouczył strony (mimo takiego obowiązku, wynikającego z art. 121 § 2 ordynacji podatkowej), iż prośba będzie potraktowana jak odmowa odbioru i spowoduje stwierdzenie skutecznego doręczenia. Ponadto przepis art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że możliwość przyjęcia prawnej fikcji doręczenia dopuszczalna jest jedynie w sytuacji doręczenia dokonanego przez posłańca, a takie w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie strony doręczenie decyzji miało miejsce dopiero w dniu 22 marca 2004r., kiedy to odebrał ją jej pełnomocnik, po zgłoszeniu żądania jej doręczenia. O wydaniu decyzji dotyczącej kilku miesięcy roku 1998 r. podatnik dowiedział się zaś z treści decyzji doręczonych mu w dniu 15 marca 2004 r. a dotyczących zabezpieczenia. W dniu 12 grudnia 2003r. podatnik był chory, nie mógł więc dokonać skutecznego odbioru korespondencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Wskazał na okoliczności faktyczne, towarzyszące doręczeniu decyzji z dnia [...] wywodząc z nich uprawnienie organu podatkowego zarówno do doręczenia pisma w każdym miejscu, w którym adresata się zastanie, jak i możliwość zastosowania art. 153 Ordynacji podatkowej dla ustalenia daty doręczenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 228 § 1 Ordynacji ma obowiązek przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania odwołania sprawdzić, czy zostało ono wniesione w terminie. Rozpoznanie odwołania złożonego po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia spowodowałoby bowiem naruszenie wyrażonej w art. 128 zasady trwałości decyzji ostatecznych. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią bardzo istotną. Zgodnie z wyrażoną w art. 126 ordynacji podatkowej zasadą sprawy podatkowe załatwiane są pisemnie. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Podkreślić jednak należy, iż faktem powodującym powstanie skutków procesowych lub materialno - prawnych jest wyłącznie samo dostarczenie pisma adresatowi albo zapewnienie mu możliwości jego odebrania, nie jest tym faktem zapoznanie się przez niego z treścią pisma. Uchylanie się adresata od odbioru pism, doręczanych mu zgodnie z przepisami prawa nie wpływa na dalsze postępowanie ani na wadliwość czynności podejmowanych w jego toku. W myśl przepisu art. 144 Ordynacji podatkowej organ doręcza pisma, (takie jak wezwania, postanowienia, decyzje, protokoły itp.), za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub upoważnione osoby. Przepis ten określa zamknięty krąg podmiotów uprawnionych do dokonywania doręczeń. Ustawodawca nie ustalił jednak wiążącej kolejności, w jakiej wskazane podmioty winny dokonywać doręczeń. W tej kwestii pozostawił swobodę wyboru organowi, który winien kierować się przy nim, przede wszystkim, realną możliwością dokonania skutecznego doręczenia, zapewniającego stronie czynny udział w sprawie oraz zapewniającego jej korzystanie z przysługujących je uprawnień. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują również kwestię miejsca dokonania doręczenia. W przypadku osoby fizycznej zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej doręczenie powinno nastąpić w pierwszej kolejności w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata, bezpośrednio do rąk adresata. Pisma mogą być też doręczone adresatowi bezpośrednio w siedzibie organu podatkowego, jak też w miejscu pracy- osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). Dopiero gdy niemożliwe jest doręczenie pisma w sposób wskazany powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Wskazana w art. 148 Ordynacji podatkowej kolejność miejsc, w których można dokonywać doręczeń jest, jak trafnie wywodzi skarżący, wiążąca dla organu podatkowego. Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe postąpiły zgodnie z powołaną regulacją. Z adnotacji poczynionych w aktach podatkowych wynika, iż w pierwszej kolejności podjęto próby doręczenia decyzji na adres zamieszkania i miejsca pracy skarżącego. Sprawdzono, czy podatnik jest zameldowany w miejscu wskazanym jako jego miejsce zamieszkania, kilkakrotnie próbowano pozostawić pisma w biurze skarżącego. Jednakże z uwagi na nieobecność strony, dorosłego domownika bądź (w biurze) pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji doręczenie (także zastępcze) było niemożliwe. Zarówno w miejscu zamieszkania, jak i miejscu pracy pracownik organu podatkowego działając zgodnie z treścią art. 150 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej pozostawił w skrzynkach oddawczych informację o złożeniu korespondencji w Urzędzie Gminy w R. Mimo to nie została ona podjęta. Sprawdzono także miejsca, w których wcześniej skarżący prowadził działalność gospodarczą. Tam również doręczenie nie było możliwe. Nieudane próby doręczenia w miejscach wymienionych w art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uprawniały zatem organ podatkowy do dokonania doręczenia w każdym innym miejscu, w którym adresata się zastanie, w tym również na parkingu przed dawną siedzibą przedsiębiorstwa skarżącego. Nie można podzielić również zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia art. 153 Ordynacji podatkowej. Również w przypadku doręczenia dokonywanego przez pracownika organu kontroli skarbowej możliwe jest przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w powołanym przepisie. Prawidłowo zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, a więc również za pośrednictwem pozostałych podmiotów, wymienionych w art. 144 Ordynacji podatkowej ( por. też J.Borkowski w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2003 , s. 548) . W przypadku doręczenia decyzji podatkowej nadawcą pisma jest organ wydający ten akt ( czyli w odniesieniu do decyzji z 10 grudnia 2003 r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej- art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. z 1999 r., Nr 54,poz. 572 z późn.zm.), a nie pracownik organu, który z jego polecenia wykonuje tylko czynność materialno-techniczną polegającą na przesłaniu (umożliwieniu stronie odbioru) pisma. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej odróżnił nadawcę pisma (któremu należy zwrócić pismo) od podmiotu dokonującego doręczeń. Odmowa przyjęcia pisma, o której mowa w art. 153 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy adresat pisma wprost odmówi jego przyjęcia bądź wyrazi wolę odmowy jego przyjęcia. Z notatki służbowej, sporządzonej przez pracownika organu kontroli skarbowej, doręczającego decyzję z 10 grudnia 2003 r. wynika, iż skarżący odmówił przyjęcia pisma powołując się na chorobę i brak czasu. Sam skarżący nie zaprzecza, iż nie chciał pisma przyjąć, stwierdzając jedynie, iż żądał przesłania go za pośrednictwem poczty. W każdym przypadku uznać należy zatem, iż wyraził on swoją wolę odmowy odbioru korespondencji. Nie przyjął jej bowiem od pracownika. Nawet zaś, jeżeli zgłosił żądanie doręczenia jej w inny sposób, to żądanie takie, wobec możliwości dokonania odbioru przesyłki, doręczanej przez osobę, wskazaną jako podmiot uprawniony do dokonywania doręczeń, uznane musi być za odmowę przyjęcia pisma w rozumieniu art. 153 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej pismo może być skutecznie doręczone również osobie przebywającej na zwolnieniu lekarskim, chorej (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 7/96, opubl. w LEX-Temida pod nr 30334 i z dnia 3 kwietnia 1996 r. ,sygn. akt SA/Ka 1312/95, opubl. w LEX-Temida pod nr 26708). Choroby nie wymieniono bowiem w przepisach Ordynacji podatkowej jako przyczyny uzasadniającej odmowę odbioru pisma bądź nieskuteczność doręczenia. Zauważyć też należy, iż strona przyjechała na ul. A samochodem i sama nim kierowała. Zakładać zatem należy, iż była w stanie świadomie podejmować decyzje i oceniać fakty. Nie można również uznać, iż to adresatowi pisma przysługuje prawo decydowania o sposobie doręczania jej pisma organu. Wybór podmiotu doręczającego został pozostawiony organowi i ograniczony przez ustawodawcę jedynie zakreśleniem kręgu osób, które takiej czynności mogą dokonać. Zważyć też należy, iż organ podatkowy zobowiązany jest udzielać stronie informacji o przepisach prawa podatkowego ( w tym przypadku według strony winny to być przepisy dotyczące doręczeń) na jej wniosek, a nie z urzędu. Ponadto informacje te nie dotyczą okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej ( art. 121 § 2 ordynacji podatkowej). Nie można zatem zarzucić, iż pracownik doręczający pismo zobowiązany był pouczać skarżącego o skutkach odmowy odbioru pisma i zgłoszenia żądania doręczenia go w inny sposób (jeżeli żądanie takie rzeczywiście zostało zgłoszone). Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, iż doręczenie decyzji z dnia [...] nastąpiło w dniu 12 grudnia 2003 r. ( w dniu odmowy jej przyjęcia) i od tego dnia rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Termin ten wprawdzie nie upłynął, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji [..] ,a – zgodnie z art. 161 § 4 Ordynacji podatkowej - dopiero 29 grudnia 2003 r. ( 26 grudnia 2003 r. to dzień ustawowo wolny od pracy, 27 grudnia 2003 r. to sobota, a 28 grudnia 2003 r. to niedziela- dzień ustawowo wolny od pracy), jednakże błąd ten nie ma wpływu na ocenę prawidłowości decyzji. Odwołanie zostało bowiem złożone dopiero 22 marca 2003 r. Jak wskazano wyżej, dla oceny terminowości złożenia odwołania nie miała znaczenia okoliczność, iż dopiero 22 marca 2003 r. strona zapoznała się z treścią decyzji i faktycznie ją otrzymała. Skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia wywołała bowiem odmowa przyjęcia prawidłowo doręczanej decyzji. Skarga podlegała zatem oddaleniu, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ). Wynik postępowania przesądza o tym, iż każdą ze stron obciążają poniesione przez nią koszty postępowania (art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).