I SA/Łd 516/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi S. Z. spółka akcyjna z siedzibą K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. ²Sygn. akt I SA/Łd 516/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości i przekazało do ponownego rozpoznania decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. określającą dla A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 rok w kwocie 342.566 zł. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że pismem z dnia 13 czerwca 2014 roku spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, załączając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014. Spółka powołała się na ekspertyzę, z której wynika, że niezgodność wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, datuje się co najmniej od 2009 r. Postanowieniem z 3 września 2014 r. Prezydent Miasta K. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ I instancji ustalił, że w dniu 24 kwietnia 2014 roku zawiadomieniem nr [...] w związku z decyzją nr [...] z [...] r. w sprawie wprowadzenia zmian do operatu ewidencji m. K. obręb S. dokonano zmian klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek o nr ewid. 798/15 i 798/17(stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym A S.A.) i nr ewid. 799/20 (będącą własnością A S.A.), polegających na zmianie użytków. Zmiana klasyfikacji zainicjowana była przez podatnika pismem z 20 grudnia 2013 r. Organ I instancji wyjaśnił, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i wskazał, że ponieważ zmiana w tej ewidencji nastąpiła w dniu 24 kwietnia 2014 roku, podatek według dotychczasowych danych został naliczony za okres od stycznia do kwietnia 2014 roku. Uchylając decyzję organu I instancji Kolegium zauważyło, że Spółka wnioskując o stwierdzenie nadpłaty, skorygowała znaczą część zobowiązania, bowiem różnica między podatkiem wykazanym w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014 złożonej w dniu 31 stycznia 2014 r., a tym wykazanym w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyniosła 214.356 zł. Nadto w skorygowanej deklaracji podatkowej skarżąca wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 53.572 m² (w miejsce pierwotnie deklarowanej 302.828 m²) oraz grunty o pow. 48.135 m² podlegające zwolnieniu z mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2014 poz. 849, zwanej dalej "u.p.o.l."). Spółka skorygowała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z ujawnieniem kwietniu 2014 roku w ewidencji gruntów i budynków obręb S. zmian wynikających z operatu klasyfikacyjnego. Zdaniem Spółki fakt zakwestionowania we właściwym trybie zapisów ewidencji gruntów wskazuje, że dane widniejące dotychczas w ewidencji były niezgodne z rzeczywistością. Kolegium zwróciło uwagę, że organ pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na możliwości uwzględnienia zmiany w ewidencji gruntów i budynków z dniem 24 kwietnia 2014 r., nie uzasadnił natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji. Kolegium podzieliło jednocześnie pogląd Prezydenta Miasta K., że za datę powstania okoliczności uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego należy uznać w niniejszej sprawie datę zmiany treści ewidencji - czyli datę określoną w zawiadomieniu jako datę wprowadzenia zmiany w ewidencji. Dopiero z tą datą bowiem (24 kwietnia 2014 r.) grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego skoro zarysowała się kwestia sporna pomiędzy organem a podatnikiem, to w uzasadnieniu decyzji organ powinien odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. W opinii Kolegium z uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta K. nie wynika, aby stosując zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. organ rozważał tę kwestię. Brak jest uzasadnienia dla zwolnień i wyłączeń zastosowanych przez organ I instancji. W tej sytuacji Kolegium zobowiązało organ I instancji aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyjaśnił zasadność opodatkowania przedmiotowych gruntów, a określając wysokość zobowiązania podatkowego, uzasadnił zastosowane zwolnienia oraz ustalił i uzasadnił podstawę opodatkowania w sposób umożliwiający weryfikację podjętego rozstrzygnięcia. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: - naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: 1) art. 194 § 1 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie archiwalnych, nieaktualnych w dniu wydania decyzji, danych zawartych w dokumencie urzędowym - ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem została potwierdzona przez organ prowadzący ewidencję, bowiem oznaczenia charakteru gruntu zostały poprawione na aktualnie obowiązujące, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; 2) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie mogą zakwestionować mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy moc dowodowa przedmiotowego dokumentu została negatywnie zweryfikowania przez organ prowadzący ewidencję, który uznał widniejące w niej zapisy za nieprawidłowe i zmienił je na aktualne, a tym samym organ podatkowy w dacie wydania decyzji nie był związany archiwalnymi wpisami w ewidencji, lecz powinien rozważyć, w oparciu o pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, na ile archiwalne wpisy w ewidencji mogły odpowiadać rzeczywistemu charakterowi gruntów w latach objętych korektą deklaracji podatkowych; 3) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2010, Nr 193, poz. 1287 z późn. zm., zwana dalej: "p.g.k.") w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie można w stosunku do nich przeprowadzić przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi, a ponadto dane w tym rejestrze zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego we właściwym, odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem ewidencyjnym, a nie w toku postępowania podatkowego, i zostały zaktualizowane; 4) art. 233 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie wadliwej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona a postępowanie umorzone w całości, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych skarżący wykazał prawidłową wysokość podatku, a wobec tego nie wystąpiła konieczność prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie takie było niedopuszczalne. – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 22 ust. 2 p.g.k. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że organ podatkowy może uwzględnić rzeczywisty charakter gruntu zgodnie z dokonaną zmianą w ewidencji gruntów i budynków od momentu jej dokonania, w sytuacji gdy organ rejestrowy prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie jest uprawniony do dokonywania w niej wpisów z datą wsteczną, a tym samym ewidencja nie zawiera informacji na temat daty rzeczywistej zmiany danych, które są ujawniane w ewidencji, w konsekwencji to wyłącznie organ podatkowy prowadzący postępowanie uprawniony jest do zbadania i określenia momentu zmiany charakteru gruntów, w sytuacji gdy zmiana wpisów w ewidencji zawsze następuje później aniżeli rzeczywista zmiana danych ujawnianych w tej ewidencji; 2) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. 2006, Nr 136, poz. 969, ze zm) i art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (j.t. Dz. U. 2013, poz. 465) i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, które powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym albo leśnym, albo zostać zwolnione z podatku od nieruchomości, z uwagi na ich charakter wynikający z ewidencji grunt brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji jako naruszających prawo. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wydając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy powinien wskazać, jakie okoliczności (fakty), które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, co zostało uczynione w omawianej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że decyzja Prezydenta Miasta K. została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie: nie odnosi się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, nie wyjaśnia przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i nie określa jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają konkretnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, gdyż nie omówił zasadności opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnik złożył także deklarację na podatek rolny. Poza tym organ ten nie rozważył szerzej zastosowanych zwolnień, które wymienił w końcowej części uzasadnienia decyzji. Sąd podziela tę ocenę. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w roku 2014 nastąpiła zmiana w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do klasyfikacji gruntów należących do przedmiotu omawianej sprawy. W tej sytuacji wskazanie przez organ pierwszej instancji wyłącznie ostatecznej kwoty podatku od nieruchomości za cały 2014 r., bez wyszczególnienia poszczególnych elementów składowych i sposobu ich wyliczenia, czyni niemożliwym skontrolowanie przyjętego toku rozumowania i prawidłowości dokonanego wymiaru. Zauważyć należy przy tym, że wysokość podatku różni się zarówno od wartości podanej w pierwotnej deklaracji, jak i jej korekcie. Z tego samego powodu nieprawidłowe jest również wskazanie jedynie przepisu ustawy oraz powierzchni gruntu zwolnionej z podatku, zwłaszcza, że nawet powierzchnia tych gruntów różni się od powierzchni podanej przez podatnika (np. w decyzji organ wskazał nieużytki o pow. 48.206 m², zaś grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. 143.065 m², natomiast z deklaracji wynika ogólna wartość zwolnień z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., tj. nieużytków oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych o pow. 48.135 m², a z korekty – o pow. 191.271 m²). W ocenie Sądu organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia również wtedy gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. W omawianej sprawie Prezydent Miasta K. nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, naruszając tym samym oprócz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (o którym mowa w zaskarżonej decyzji), również zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy zwrócić uwagę przy tym, że zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe, nie zaś dokonywać ustaleń stanu faktycznego od podstaw i w pełnym zakresie. W tej sytuacji słuszne jest stanowisko Kolegium, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do istotnego naruszenia reguł postępowania, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały ustalone w sposób prawidłowy, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Orzekając kasacyjnie organ odwoławczy nie powinien jednak rozpoznawać merytorycznych zarzutów strony, odnoszących się do istoty sprawy. W tym zakresie zbędne były rozważania dotyczące związania informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz skutku prawnego jaki dla wymiaru podatku wywołują ich zmiany (ex nunc, tj. na przyszłość, czy ex tunc, tj. z mocą wsteczną). Nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, przede wszystkim dlatego, że ocena dokonana w tym zakresie jest prawidłowa, co znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach dotyczących określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2013 (I SA/Łd 512-215/14). Z tego powodu nie doszło zatem do naruszenia pozostałych przepisów wymienionych w skardze, tym bardziej, że co do zasady dotyczą one wymiaru podatku, nie zaś decyzji kasacyjnej organu odwoławczego – jaka została wydana w niniejszej sprawie. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.