I SA/Łd 516/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za marzec 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 10.817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.B. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (dalej jako: "organ I instancji", "NUC-S") z określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2017 r. w wysokości 472.515 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania w tej sprawie ustalono, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 383.199,95 zł, która odpowiada różnicy między kwotą podatku wykazanego w fakturze zaliczkowej VAT Nr [...] z [...] r., wystawionej przez B w R., na kwotę netto 3.720.000,00 zł, podatek VAT 855.600,00 zł, tytułem: faktura zaliczkowa - Budowa-przebudowa-modernizacja obiektu budowlanego w celu uruchomienia Kliniki Rehabilitacji i Fizjoterapii z ograniczoną częścią zakładu opiekuńczo leczniczego w Z. przy ul. A 3, a kwotą podatku w wysokości 472.400,05 zł, wyliczonego od wartości netto 2.053.913,24 zł, faktycznie dokumentującą zaliczkę na roboty budowlane. W wyniku przeprowadzanej analizy stwierdzono, że ujęta w fakturze kwota została ona tylko w części przeznaczona na realizację robót wyszczególnionych w harmonogramie, stanowiącym załącznik nr 1 do umowy o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego nr [...], zawartej pomiędzy skarżącą a B, zgodnie z którą wynagrodzenie ryczałtowe zostało ustalone w wysokości 12.671.156,57 zł netto, jak również w umowie o kredyt inwestycyjny nr [...] określającej nakłady na ww. roboty w wysokości 12.671.156,57 zł, natomiast w części została przeznaczona na realizację robót dodatkowych, tj. drenażu i kanalizacji deszczowej, których wartość nie była uwzględniona w harmonogramie oraz w umowie o kredyt inwestycyjny, gdyż są to roboty dodatkowe (dodane aneksem porządkującym nr [...] z dnia [...] r.), które, zgodnie z § 9 ww. umowy są robotami wykraczającymi poza jej zakres. Wobec powyższego faktura zaliczkowa, zawiera kwoty niezgodne ze stanem rzeczywistym. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 13 § 2c, art. 221a § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 10c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, art. 99 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT"), NUC-S utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że roboty zostały sfinansowane z zaliczki wypłaconej z kredytu, przeznaczonego na roboty budowlane o łącznej wartości 12.671.156,57 zł. Natomiast dopiero po ich wykonaniu i sfinansowaniu spółka wystąpiła z wnioskiem do banku o podwyższenie kredytu o kwotę 1.668.774,69 zł, z tytułu dodatkowych kosztów melioracji i kanalizacji, co zostało potwierdzone w piśmie C S.A. z dnia 5 lutego 2019 r. Jednocześnie z treści ww. pisma wynika, że okres wykorzystywania kredytu, udzielonego na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny z [...] r., upłynął 31 grudnia 2017 r. i nie został po tym okresie przedłużony. Wobec powyższego uznano, że wypłata zaliczki (drugiej transzy kredytu) w dniu 10 marca 2017 r., w kwocie netto 3.720.000 zł, udokumentowanej fakturą VAT Nr [...], wystawioną [...] r. przez B na rzecz skarżącej w części została przeznaczona na sfinansowanie dodatkowych robót - nieujętych w nakładach na roboty budowlane wyszczególnionych w umowie o kredyt inwestycyjny. Zatem skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 383.199,95 zł. Organ wyjaśnił, że między czynnością opodatkowaną a otrzymaniem zaliczki musi istnieć bezpośredni związek. Sama bowiem zaliczka bez dostawy czy świadczenia usług nie generuje podatku VAT. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, iż w dniu wypłaty drugiej transzy kredytu, stanowiącej przedmiotową zaliczkę, nie była znana ani wartość ani przedmiot dodatkowych robót, gdyż umowa na te roboty została podpisana na podstawie aneksu porządkującego nr [...] r. z dnia [...] r. (w zakresie drenażu i kanalizacji deszczowej). Natomiast w dniu wypłaty ww. zaliczki obowiązywały wartości i rodzaje robót szczegółowo wskazane w specyfikacji finansowej robót budowlano-wykończeniowych z harmonogramem, stanowiącym załącznik do umowy o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego z [...] r., które jednocześnie zostały sfinansowane z kredytu inwestycyjnego nr [...]. W ocenie organu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sporne kwestie znalazły uzasadnienie w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym z którego wynika, że sporna faktura VAT Nr [...], tylko w części, a mianowicie w kwocie netto 2.053.913,24 zł (3.720.000,00 -1.666.086.76) faktycznie stanowi zaliczkę na roboty budowlane wyszczególnione w "specyfikacji finansowej robót budowlano-wykończeniowych z harmonogramem" określającą łączną wartość robót na kwotę netto 12.671.156,57 zł oraz uwzględnioną w nakładach netto na roboty określone w umowie o kredyt inwestycyjny nr [...] w wysokości 12.671.156,57 zł. Wartość 1.666.086.76 zł (6.060.000,00 zł - 4.393.913,24 zł) wynika z różnicy pomiędzy sumą zaliczek wypłaconych generalnemu wykonawcy w łącznej wysokości 6.060.000,00 zł do dnia 3 października 2017 r., tj. wypłaty trzeciej (ostatniej) zaliczki a łączną wartością wykonanych robót od początku budowy, wykazaną przez skarżącą w "specyfikacji finansowej robót budowlano-wykończeniowych z harmonogramem" w wysokości 4.393.913,24 zł, która została sporządzona na dzień 20 września 2017 r. W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 o.p. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących tego, że: 1) ze skutkiem prawnym określonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zmieniło się przeznaczenie kwoty uiszczonej przez skarżącą spółkę w związku z fakturą zaliczkową [...] roku z [...] roku; 2) przyszłe świadczenie, na poczet którego wpłacono zaliczkę, nie było określone w jednoznaczny sposób, w szczególności, że w chwili zapłaty zaliczki nie można było określić przedmiotu transakcji, ceny oraz stawki VAT; 3) prace na wykonanie drenażu i kanalizacji deszczowej zostały sfinansowane z zaliczki udokumentowanej fakturą nr [...] wystawionej przez B w dniu [...] r. w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził analizy stanu rachunków bankowych B, tj. nie wykazał, że w momencie dokonywania wydatków na wykonanie drenażu i kanalizacji deszczowej na koncie B znajdowały się wyłącznie pieniądze z zaliczki wpłaconej przez skarżącą na podstawie faktury [...]; 4) wykonanie przez B drenażu i kanalizacji deszczowej realizowanej inwestycji nie mieściło się w zakresie usługi budowlanej opisanej jako "budowa-przebudowa-modernizacja obiektu budowlanego w celu uruchomienia Kliniki Rehabilitacji i Fizjoterapii z ograniczoną częścią zakładu opiekuńczo-leczniczego w Z. przy ul. A 3". Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust., 1 w zw. z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 i ust. 10c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że: 1) w chwili dokonania wypłaty zaliczki i wystawienia faktury zaliczkowej nie był znany przedmiot usługi, miejsce, cena i termin jej realizacji z uwagi na to, że nie była w tym czasie znana ani wartość, ani przedmiot dodatkowych robót; 2) w dniu wypłaty zaliczki obowiązywały wartość i rodzaje robót szczegółowo wskazane w specyfikacji robót budowlanych z harmonogramem, nie przewidujące wykonania robót dodatkowych; 3) kwoty w fakturze zaliczkowej zostały wykazane niezgodnie z rzeczywistością z uwagi na ich późniejsze przeznaczenie na wykonanie robót dodatkowych, nieokreślonych w specyfikacji finansowej robót budowlanych, podczas gdy nie są to warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zaliczkowej, wynikające z przepisów ustawy o VAT. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUC-S oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia. W odpowiedzi na zarzuty organ wyjaśnił, że otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością opodatkowaną. Między czynnością opodatkowaną, a otrzymaniem zaliczki musi istnieć bezpośredni związek. Sama bowiem zaliczka bez dostawy czy świadczenia usług nie generuje podatku VAT. W związku z czym wypłaconej w marcu 2017 r. zaliczki nie można powiązać z dostawą usług, bowiem roboty drenażu i kanalizacji w tym okresie nie były nawet przewidziane. Zarzut w zakresie analizy rachunku bankowego firmy B jest niesłuszny bowiem kwestia ta nie ma znaczenia w sprawie. Organ I instancji nie naruszył również wskazanych przepisów o.p., nie pominął bowiem wymienionych w skardze okoliczności i dowodów, tym samym decyzja jest prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję NUC-S, w której zakwestionował on prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 383.199,95 zł. Kwota ta stanowiła różnicę między kwotą podatku wykazanego w fakturze zaliczkowej VAT Nr [...] wystawionej [...] r. przez generalnego wykonawcę inwestycji skarżącej – Z. S. na kwotę netto 3.720.000,00 zł, VAT 855.600,00 zł, tytułem: faktura zaliczkowa - "Budowa-przebudowa-modernizacja obiektu budowlanego w celu uruchomienia Kliniki Rehabilitacji i Fizjoterapii z ograniczoną częścią zakładu opiekuńczo leczniczego w Z. przy ul. A 3" a kwotą podatku w wysokości 472.400,05 zł wyliczonego od wartości netto i – zdaniem organu – stanowiącą odbicie faktycznej zaliczki na roboty budowlane w wysokości 2.053.913,24 zł. Kwotę VAT, który według organu nie podlegał odliczeniu stanowiła więc kwota stanowiąca wynik operacji: 855.600,00 zł - 472.400,05 zł = 383.199,95 zł. Do wniosku tego doprowadziła organ analiza, w wyniku której stwierdzono, że ujęta w fakturze zaliczkowej kwota została tylko w części przeznaczona na realizację robót wyszczególnionych w harmonogramie, stanowiącym załącznik nr 1 do umowy o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego nr [...] zawartej pomiędzy skarżącą a jej generalnym wykonawcą – Z.S., natomiast w części została przeznaczona na realizację robót dodatkowych, tj. "drenaż i kanalizacja deszczowa", których wartość nie była uwzględniona w harmonogramie oraz umowie o kredyt inwestycyjny. Roboty dodatkowe (dodane aneksem porządkującym nr [...] z dnia [...] r.) zgodnie z zapisami § 9 w/w umowy o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego nr [...] były robotami wykraczającymi poza zakres określony w przedmiotowej umowie. Wobec powyższego organ uznał, że faktura zaliczkowa podaje kwoty niezgodne ze stanem rzeczywistym, a zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4b ustawy o VAT, faktura zaliczkowa nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego w tej części. Sąd stanowiska tego nie podziela. Pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie i ocena, czy organ prawidłowo wyłożył i właściwie zastosował w stanie faktycznym sprawy przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (...). Organ w ramach wyjaśnienia treści tego przepisu poprzestał na odwołaniu się do dwóch wyroków NSA – z dnia 23 października 2012 r., I FSK 2121/11 i z dnia 5 marca 2015 r. I FSK 231/14 (CBOSA). W pierwszym z nich stwierdzono, że "dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości" oraz że "jeśli umowa między sprzedawcą a nabywcą nie określa dokładnie, co jest przedmiotem ostatecznej dostawy, to nie trzeba płacić VAT od związanej z nią zaliczki". W drugim z nich wskazano, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej". W obu z nich nawiązano do orzeczenia ETS z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, (sprawa C-419/02) w którym ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku). Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej zwraca w uwagę (bo ma to znaczenie dla dalszego toku wywodu), na stan faktyczny, w jakim zapadło to orzeczenie. Otóż, spór dotyczył kwestii, czy można uznać za zaliczkę kwotę otrzymaną na poczet przyszłych dostaw towarów (w tym wypadku leków i protez), które w umowie zawartej między stronami zostały określone w sposób bardzo ogólny, a jednocześnie postanowienia tej umowy zakładały, że może ona być w każdym momencie rozwiązana, a niewykorzystana kwota zostanie zwrócona nabywcy. Dodatkowo, dokonując analizy tego wyroku, nie można pominąć okoliczności, że tak naprawdę jedynym celem dokonanej czynności był cel podatkowy (poprzez dokonanie wpłaty zaliczki, od której naliczono podatek należny, podatnik dokonał obniżenia podatku naliczonego, którego nie mógłby odliczyć w momencie nabycia towarów – M. Militz, Opodatkowanie VAT zaliczek w obrocie krajowym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych, Przegląd Podatkowy 4/2011, s. 30). Na tle przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstaje problem oceny, jak szczegółowo przyszłe świadczenie ma być określone, jaki stopień precyzji co do rodzaju towaru lub usługi należy uznać za wystarczający dla zachowania prawa do odliczenia. Z powołanych wcześniej wyroków NSA płynie wniosek, że aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (art. 19a ust. 8) konieczne jest zawsze ustalenie, iż wpłaty stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta. Wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie łączy się z konkretnymi dostawami (usługami) i jeśli nie stanowią cząstkowej zapłaty za indywidualnie, nieodwracalnie umówioną transakcję. Wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Jak słusznie podkreślono w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2016 r., I FSK 582/15 (CBOSA), uwzględniającym w całości dotychczasową linię orzeczniczą, ocena, czy określona wpłata dokonana została na poczet "konkretnej dostawy", a zatem dostawy "określonej w sposób wyraźny", jak to ujął TSUE w powołanym wcześniej wyroku, powinna być dokonana z uwzględnieniem specyfiki danej dostawy, jej charakteru. Zaznaczono, że orzecznictwo dopuszcza możliwość występowania różnic pomiędzy ilością i ceną towaru wskazaną w zamówieniu (umowie) i znaną w momencie zapłaty zaliczki oraz faktycznie dostarczoną ilością towaru i jego ceną. Różnice te nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z otrzymania zaliczki. Zwrócono na to uwagę w wyroku NSA z dnia z dnia 2 lipca 2013 r., I FSK 1244/12, w którym stwierdzono, że sam fakt, iż ostateczna ilość sprzedanego towaru będzie różniła się od zamówionej, czy też, iż ostateczna cena towaru nie jest znana w momencie uiszczenia zapłaty na poczet przyszłych dostaw, nie stanowi przesłanki pozbawiającej tę wpłatę cech zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela wyrażony w tych wyrokach pogląd, że przy ocenie stopnia szczegółowości określenia dostawy czy usługi należy brać pod uwagę jej specyfikę oraz że obowiązku podatkowego nie rodzi otrzymana od kontrahenta wpłata dopiero wtedy, gdy w żadnym przypadku nie można jej powiązać pod względem ilości i ceny z określoną dostawą towarów. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Przedmiotem umowy o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego nr [...] z dnia [...] r. zawartej między skarżącą a Z. S. było "kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie i rozbudowie budynku dawnego Kolegium Nauczycielskiego w celu adaptacji na Dom Pomocy Społecznej" (§ 1 pkt 1). Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 12.671.156,57 zł netto powiększone o podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Warunki odstąpienia od umowy (§ 15) zostały określone rygorystycznie (przesłanki odstąpienia od umowy z winy generalnego wykonawcy: przerwanie realizacji i nierealizowanie robót mimo wezwania, wykonywanie przedmiotu umowy niezgodnie z umową i Prawem budowlanym, przesłanki odstąpienia od umowy z winy inwestora: opóźnianie się dłużej niż 30 z przekazaniem terenu budowy, opóźnienia w zapłacie faktur dłuższe niż miesiąc od dnia wymagalności i brak zapłaty mimo pisemnego wezwania, przerwa w prowadzeniu robót z winy zamawiającego dłuższa niż 30 lub 60 dni). Wynika z tego po pierwsze, że usługa została zindywidualizowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym (uczyniono to wyraźnie, usługa została określona konkretnie), wiadomo więc było z góry, co jest przedmiotem świadczenia. Po drugie zaś, wobec sposobu określenia warunków odstąpienia od umowy (i innych okoliczności, o których mowa dalej, w tym wykonania robót dodatkowych w postaci drenażu i kanalizacji), zaistniała w sprawie sytuacja nie nosiła znamion nadużycia prawa (oszustwa podatkowego). Jak wynikało z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń organu, generalny wykonawca Z. S. wystawił na rzecz skarżącej dwie faktury zaliczkowe na roboty budowlane w zakresie budowy - przebudowy - modernizacji obiektu budowlanego w celu uruchomienia Kliniki Rehabilitacji i Fizjoterapii z ograniczoną częścią zakładu opiekuńczo-leczniczego w Z. przy ul. A 3, tj.: [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 2.340.000,00 zł, podatek VAT 538.200,00 zł, której zapłata nastąpiła przelewem w dniu 26 października 2016 r. oraz [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 3.720.000,00 zł, podatek VAT 855.600,00 zł, której zapłata nastąpiła przelewem w dniu 10 marca 2017 r. Faktura zaliczkowa z października 2016 r. została ujęta przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r., natomiast faktura zaliczkowa z 9 marca 2017 r. - w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2017 r. W dacie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych u kontrahenta skarżącej – Z. S. – stwierdzono ujęcie podatku należnego wynikającego z faktury zaliczkowej z 2016 w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2016 r., natomiast z faktury zaliczkowej z 2017 r. – w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r. Faktury zaliczkowe wystawiane na podstawie umowy oraz aneksów: nr [...] i nr [...] stanowiły podstawę do uruchamiania przez C kolejnych transz kredytu, przed wypłatą których bank zlecał podmiotowi trzeciemu –D sp. z o.o. dokonanie oceny zaawansowania robót, w tym także rozliczenia poprzedniej faktury zaliczkowej. Kontrola inwestycji była dokonywana przez D dla celów kredytowania inwestycji, a podstawę tej kontroli stanowiła umowa z dnia [...] r. o bankowy nadzór nad inwestycją, zawarta między C (zleceniodawca) oraz skarżącą (inwestor) i D (zleceniobiorca). W dniu [...] r. skarżąca i Z. S. podpisały aneks nr [...], wprowadzając zgodnie zmiany polegające na wykonaniu prac dodatkowych zgodnie z załącznikiem nr 1 o wartości 1.668.774,69 zł. Do harmonogramu wprowadzono pozycję "drenaż i kanalizacja deszczowa - 1.668.774,69 zł netto". Zdaniem organu, na te dodatkowe prace skarżąca nie miała pieniędzy, bo nie uzyskała przedłużenia kredytu, nie posiadała też środków własnych na ich sfinansowanie. Niemniej, jak stwierdzono w toku oględzin w dniu 8 listopada 2018 r., w których uczestniczył R. S. (główny podwykonawca Z. S.), roboty te zostały w całości wykonane. Jak wyjaśnił R. S., wystające studzienki rewizyjne stanowią część wykonanego w całości drenażu i kanalizacji deszczowej, drenaż został wykonany wokoło budynku i służy on obniżeniu poziomu wód gruntowych poniżej posadzek piwnicy. W ziemi wbudowane zostały 2 zbiorniki o pojemności 16m3 typu "szambo", a w obwodzie budynku zostało zamontowanych 8 takich zbiorników. Studzienki rewizyjne zostały dokumentowe zdjęciami (nr 29-30). Z zeznań świadków przesłuchanych przez organ wynika, że roboty te musiały być wykonane, gdyż ich niewykonanie groziło katastrofą budowlaną z przyczyn niezależnych od inwestora, czy wykonawców (zalanie piwnic wskutek intensywnych opadów deszczu i zalanie wodami gruntowymi). Potwierdził to R. S., który w toku oględzin stwierdził, że studzienki rewizyjne, udokumentowane zdjęciami nr 29-30, stanowią część wykonanego w całości drenażu i kanalizacji deszczowej. Wskazał on także, że konieczność minowania budynku, zalewania piwnic wodą wymusiło przeprojektowanie i budowę nowej instalacji tj. drenaż i kanalizacja deszczowa. Na roboty drenaż i kanalizację deszczową został wykonany nowy projekt z wniosku skarżącej. A. S. przesłuchana w charakterze strony zeznała, że w zakresie robót dotyczących drenażu, odebranych protokołem z dnia 16 października 2017 r. oraz robót kanalizacji deszczowej, odebranych protokołem z dnia 10 listopada 2017 r. była podpisania umowa lub aneks pomiędzy Z. S. a R. S. Prace te musiały zostać wykonane, ponieważ pozostawienie budynku w takim stanie, z taką ilością wody jaka się wydostawała spod fundamentów narażało całą inwestycję na bardzo poważne koszty lub nawet katastrofę budowlaną. Jak zeznała, o wykonaniu całego drenażu jak i kanalizacji poinformował ją R. S. Podobnie D. Z. pełniący funkcję inspektora nadzoru zeznał, że realizacja robót wyszczególnionych w harmonogramie nie była zachowana ze względu na warunki atmosferyczne i trudności finansowe inwestora. Świadek zeznał, że dziennik budowy odzwierciedla rzeczywisty stan i że specyfikacje wykonanych robót od początku budowy były potrzebne do banku. Także J. C. pełniący funkcje kierownika budowy zeznał, że zapisy w dzienniku budowy odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz, że roboty w zakresie całościowego drenażu, objęte protokołem technicznego odbioru z dnia 16 października 2017 r. jak również roboty w zakresie kanalizacji deszczowej objęte protokołem technicznym odbioru z dnia 10 listopada 2017 r. są wykonane, ale nie są zakończone ponieważ brakuje wpięć do studni zbiorczych. Według zeznań świadka samo wpięcie do studni zbiorczych to już niewielki koszt, może stanowić 1 do 1,5% wartości robót. Termin ich wykonania przypadał na wrzesień 2017 r. Świadek zeznał, że postęp robót nie był zgodny z ustalonym harmonogramem z uwagi na sytuacje nieprzewidziane typu: zalanie piwnic, zalanie wodami gruntowymi. Powstaje pytanie, czy w świetle tych okoliczności ujęta w fakturze zaliczkowej kwota (w części zakwestionowanej przez organ) może być, czy też nie, powiązana z wykonaną usługą (opisaną w fakturze i umowie). Zdaniem Sądu, odpowiedź tak postawione pytanie jest twierdząca, mimo że usługi drenażu i kanalizacji deszczowej nie wymieniono w załączniku nr 1 do umowy z 6 lipca 2016 r. ("szczegółowy zakres robót"), a dopiero później – w aneksie nr [...] z dnia 25 września 2017 r., po tym, jak zaistniała konieczność zmiany sposobu odprowadzania wód deszczowych z powierzchniowego (na tereny zielone) na odprowadzenie wód deszczowych do szczelnych zbiorników retencyjnych oraz zmianę ułożenia instalacji drenażowej wokół budynku wraz ze zmianą lokalizacji szczelnych zbiorników na wodę. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy Sąd uważa za niezasadne stwierdzenie organu, że opisane roboty wykraczają poza zakres określony w umowie, tylko dlatego, że nie zostały ujęte w pierwotnym harmonogramie. Jak trafnie podkreślała skarżąca, po zapłacie zaliczki, z uwagi na ujawnienie się potrzeby zwiększenia zakresu przedmiotowego umowy, dokonano zmiany tego zakresu na podstawie aneksu porządkującego z 25 września 2017 r. (w zakresie wykonania drenażu i kanalizacji deszczowej - prace zostały zrealizowane i odebrane). Sąd podkreśla, że aneksowanie umowy w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie mogło zostać odczytane jako zmiana jej przedmiotu, nie mogło też być potraktowane jako nowa usługa. Skarżąca trafnie zwracała uwagę, że usługa była jedna ("budowa-przebudowa-modernizacja obiektu budowlanego w celu uruchomienia Kliniki Rehabilitacji i Fizjoterapii z ograniczoną częścią zakładu opiekuńczo-leczniczego w Z. przy ul. A 3") i zaliczka dotyczyła tego właśnie świadczenia - określonego jednoznacznie co do rodzaju, w sposób umożliwiający jego identyfikację. W momencie wpłaty zaliczki w dniu 9 marca 2017 roku wiadome były: przedmiot transakcji, cena i stawka VAT. Strony umówiły się na realizację wyraźnie określonej inwestycji, podstawą do wykonania której była umowa o generalne wykonawstwo między skarżącą a Z. S., określająca wysokość wynagrodzenia ryczałtowego. Błędny jest więc pogląd organu, że kwota wynikająca z faktury zaliczkowej została przeznaczona na inne cele tylko dlatego, że pierwotnie nie zostały ujęte w specyfikacji finansowej robót budowlanych wraz z harmonogramem. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z podobną sytuacją, o jakiej była mowa w wyroku NSA o sygn.akt I FSK 1244/12, w którym stwierdzono, że sam fakt, iż ostateczna ilość sprzedanego towaru będzie różniła się od zamówionej, czy też, iż ostateczna cena towaru nie jest znana w momencie uiszczenia zapłaty na poczet przyszłych dostaw, nie stanowi przesłanki pozbawiającej tę wpłatę cech zaliczki na poczet przyszłej dostawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżona decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 19a ust. 8 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postepowaniu organ ma obowiązek wziąć pod uwagę oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku i przy jego uwzględnieniu wydać stosowną decyzję (art. 153 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800). A.B.