I SA/Łd 518/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 518/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą A. G.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za: okresy kwiecień – lipiec 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2013 r. w wysokości 10.724 zł, maj 2013 r. w wysokości 20.045 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości 20.898 zł, lipiec 2013 r. w wysokości 7.258 zł. Z uzasadnienia wynika, że od dnia 22 lutego 1999 r. strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem jest produkcja odzieży. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2013 r. organ I instancji zakwestionował: - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty krajowe, spółki z o.o.: B, C, D, E, F(poprzednio G); - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wykazane na rzecz podmiotów z Niemiec: K.J.H, T.S. I, A.J.J. W ocenie organu I instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje z tymi podmiotami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odbiegały od ogólnie przyjętych zasad handlowych, zaś strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby były one należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował faktu, że strona dysponowała towarem, który następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Na decyzję organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestie związane z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazując, że Urząd Skarbowy w P. w dniu 18 października 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej A.G., o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 oraz art. 6 § 2 K.k.s., tj. o to, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. A. G. podał nieprawdę, przez to, że zaniżył kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), pismem z dnia 7 listopada 2018 r. zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem przedmiotowego postępowania. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 listopada 2018 r., a stronie w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Przechodząc do meritum sprawy organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przedstawionym w zaskarżonej decyzji i tym samym odrzucił zarzuty i argumentację skarżącego przedstawioną w odwołaniu. Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakupy od spółki B, organ odwoławczy, przedstawiając analizę materiału dowodowego, wskazał, że podmiot ten nie posiadał towarów w ilościach i asortymencie wynikającym z faktur wystawionych na rzecz strony, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (tkaninami) jak właściciel i nie mógł przenieść prawa do rozporządzania tym towarem na rzecz A. G. Z tego też względu sporne faktury nie potwierdzały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze. zm. – dalej: ustawa o VAT), ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Natomiast dostawa towarów od innego, faktycznego sprzedawcy, nie została udokumentowana fakturami, a sprzedawca ten nie został zidentyfikowany. Organ odwoławczy zauważył, że dla spółki B Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał ostateczną decyzję, którą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. Z treści jej uzasadnienia wynika, że w trakcie kilkukrotnych czynności sprawdzających przeprowadzonych od stycznia 2013 r., stwierdzono, że lokal - boks [...] (wskazany jako adres prowadzenia działalności i siedziby spółki) był każdorazowo zamknięty. Administrator hali 3 poinformował, że nie wynajmuje i nigdy nie wynajmował żadnych pomieszczeń spółce B, zaś podnajem świadczony przez inną firmę jest możliwy jedynie za zgodą administratora W ocenie organu wprawdzie powyższa decyzja nie obejmuje kwietnia 2013 r., za który to okres rozliczeniowy strona posiada faktury wystawione z danymi spółki B, jednak w świetle dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jedynie potwierdza stanowisko przyjęte przez organ I instancji, zgodnie z którym strona przyjęła do odliczenia nierzetelne dokumenty. W ocenie organu II instancji strona w ogóle nie weryfikowała czy ww. wystawca faktur VAT faktycznie prowadzi działalność we wskazanej siedzibie, czy posiada magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, czy zatrudnia pracowników itp. Strona nie zawarła żadnej umowy z tym wystawcą faktur i nie wskazała w jaki sposób nawiązała rzekomą współpracę. W kwestii regulowania należności wobec tego podmiotu (gotówką), strona nie wyjaśniła z kim konkretnie umówiła się na odbiór pieniędzy, ani komu te środki płatnicze przekazywała. Faktury VAT wystawione z danymi spółki B w kwietniu 2013 r. opiewały na łączną kwotę prawie 100.000 złotych, co oznacza, że strona miała dokonywać nabyć i regulować płatności do rąk nieznanej osoby, bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki B. Strona nie zweryfikowała też treści spornych faktur VAT, na których jako miejsce wystawienia wskazano W., podczas gdy w miejscu oznaczenia sprzedawcy na fakturach podano adres: W., ul. A 7C hala 3 lok. [...], natomiast - jak wynika z zeznań strony - transakcje miały odbywać się w P., tj. pracownicy firm będących wystawcami faktur mieli osobiście przyjeżdżać do strony z towarem. Powyższe, w ocenie organu świadczy o tym, że strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości tego wystawcy faktur VAT. Odnośnie zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktury mającej dokumentować nabycie tkanin od C Sp. z o. o., organ odwoławczy wskazał, że firma ta jedynie stwarzała formalne pozory istnienia. Organ I instancji włączył do akt sprawy ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] września 2015 r. wydaną dla tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec-grudzień 2011 r., I-IV kwartał 2012 r. i I-II kwartał 2013 r., z której wynika, że w okresie objętym ww. rozstrzygnięciem wymieniona spółka nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym w maju 2013 r. na rzecz m. in. firmy A A.G. W protokole kontroli przeprowadzonej wobec spółki C stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą wystawiała ona tzw. "puste" faktury na rzecz podmiotów wymienionych w protokole. Z uwagi na wykreślenie tego podmiotu z rejestru przedsiębiorców, nie została wydana decyzja wymiarowa za okres od lipca 2013 r. do września 2014 r. Odnośnie zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur mających dokumentować zakupy od D Spółka z o.o. - do akt sprawy włączono jako dowód ostateczną decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres sierpień 2012 r. - kwiecień 2014 r., którą organ ten na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił D podatek do zapłaty wykazany w fakturach wystawionych m. in. na rzecz A.G. Zdaniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. spółkę D należy zaliczyć do kategorii tzw. znikających podatników, który unikając kontaktu z organem podatkowym, uniemożliwiła ustalenie nie tylko przedmiotu swojej działalności gospodarczej, lecz również czy i w jakim miejscu taka działalność rzeczywiście była wykonywana. Spółka D nie posiadała jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych dla prowadzenia działalności. W ocenie ww. organu podatkowego, jedynym przejawem aktywności gospodarczej, poza wystawianiem faktur VAT, był fakt złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. W badanym okresie spółka D wystawiała duże ilości faktur, wykazywała znaczące wysokości obrotów z tytułu sprzedaży (w granicach od ok 200 tys. zł do ok. 2 mln zł miesięcznie) i niemalże równoważące się kwoty zakupów, wskutek czego z rozliczenia wynikały kwoty zobowiązania podatkowego w wysokościach zaledwie od kilkuset złotych do niespełna dwóch tysięcy. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do rzekomych transakcji ze spółką D, nie upewniła się bowiem, czy rzekomy pracownik tego podmiotu, który miał przyjeżdżać z towarem do siedziby A.G., jest upoważniony do działania w imieniu spółki D. Odnośnie zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur VAT mających dokumentować zakupy od spółki E - organ I instancji włączył jako dowód w sprawie ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia [...] listopada 2015 r., w której organ ten określił spółce E nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. - wrzesień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika m.in., że siedziba tej spółki mieści się w W. przy ul. B 31 w tzw. wirtualnym biurze, zaś pod wskazanym adresem wymieniony podmiot nie prowadzi faktycznie żadnej działalności gospodarczej oraz nie przechowuje dokumentacji księgowej. Jednocześnie ww. organ podatkowy ustalił, że spółka E nie zgłosiła innych adresów prowadzenia działalności i nie dokonała zgłoszenia rachunków bankowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – Ś. uznał, że gdyby spółka E rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą na skale, na jaką wskazują wystawione faktury VAT, to posiadałaby faktyczną siedzibę prowadzenia działalności, a nie tylko adres (biuro wirtualne), który służy jedynie do celów rejestracyjnych, gdzie odbierana jest korespondencja, posiadałaby również dokumentacje księgową, potwierdzenia otrzymania zapłaty za rzekomy towar i zgłosiłaby numer rachunku bankowego do urzędu skarbowego. Organ odwoławczy zauważył, że powołane powyżej rozstrzygnięcie wydane wobec spółki E nie obejmuje wprawdzie kwestionowanej faktury VAT z dnia 5 czerwca 2013 r., jednakże z treści wskazanej decyzji jednoznacznie wynika, że wystawca faktur nie prowadził rzetelnej działalności gospodarczej i posługiwał się dokumentami, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego gdyby strona wykazała choć minimum należytej staranności, zorientowałaby się, że firma ta nie jest w stanie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu tkaninami. Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur mających dokumentować zakupy od spółki F (poprzednia nazwa G Sp. z o.o.) - organ I instancji włączył do akt sprawy ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec-sierpień 2013 r., z której wynika, że podmiot ten w okresie objętym ww. rozstrzygnięciem nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz m. in. firmy A A. G. Organ podatkowy w powołanej decyzji uznał, że działania spółki F, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje nabyć i dostaw pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom wskazują, że podatnik zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur VAT, nie przyłożył natomiast wymaganej staranności do aspektu legalności obrotu z ww. wystawcą faktur VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o braku dochowania przez stronę należytej staranności świadczą następujące okoliczności: - podatnik z żadnym z wystawców faktur VAT nie sporządzał pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, na spornych fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę, a strona nie wykazała komu konkretnie przekazywała środki finansowe, - podatnik nie starał się pozyskać wiedzy o nowym kontrahencie, m. in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakikolwiek magazyn, czy zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu tkaninami, - strona nie zwracała się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawcy spornych faktur są czynnymi podatnikami VAT, - podmioty widniejące na fakturach nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza technicznego, w tym magazynu, miejsca do przeładunku, czy sprzętu do załadunku; nie zatrudniały pracowników, - organy podatkowe wydały dla wszystkich wystawców faktur ostateczne decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT lub przeprowadziły kontrole podatkowe, wykazujące, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność polegała jedynie na wprowadzeniu do obrotu "pustych faktur", - strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, w jaki sposób składała zamówienia w tych firmach (np. wydruki z poczty elektronicznej lub numer telefonu do właścicieli firm), - strona nie posiada jakichkolwiek dokumentów dotyczących wystawców faktur, które potwierdziłyby fakt weryfikacji tych podmiotów, - na fakturach mających potwierdzać dostawy towarów w części dotyczącej nazwy towaru lub usługi wskazano jedynie tkaniny, bez podania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów, - z dowodów zebranych w sprawie nie wynika aby w spornych transakcjach, często dotyczących znacznych ilości towaru, kiedykolwiek wystąpiła konieczność jego zwrotu lub jego reklamacji, a przyjęte do rozliczenia faktury VAT nie zawierają pieczątki ani podpisu strony, - z zeznań A.G. wynika, że towary mające być przedmiotem WDT wyprodukował samodzielnie, wykorzystując do tego maszyny szwalnicze należące do G. G., ale nie posiadał stosownej umowy na ich użytkowanie, oraz że zlecił uszycie odzieży dwóm firmom, które mu "pomagały" - strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że korzystała z usług przeszycia firm zewnętrznych. Odnośnie ustaleń dotyczących WDT na rzecz podmiotów z Niemiec, organ II instancji wskazał, że z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, iż były to podmioty nierzetelne. Niemieccy odbiorcy jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że strona działała z należytą starannością i nie wiedziała lub co najmniej nie mogła przypuszczać, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach o charakterze oszukańczym. W konsekwencji wykazane przez stronę transakcje na rzecz ww. podmiotów z Niemiec nie mogą stanowić WDT. Organ zauważył, że – podobnie jak w przypadku krajowych wystawców faktur – podatnik nie zawarł również żadnych pisemnych umów z rzekomymi odbiorcami z Niemiec. Strona nie wskazała żadnych danych personalnych osób, które w imieniu tych firm miały odbierać towary. Z zeznań strony nie wynika, aby zweryfikowała "kontrahentów" z Niemiec za pośrednictwem informacji z systemu VIES oraz informacji z urzędów skarbowych. Gdyby bowiem strona zweryfikowała podmioty z Niemiec z pewnością dowiedziałaby się, że K.J./K.J. w ogóle nie zarejestrował siedziby firmy, do której strona miała dostarczać towary, a jego numer identyfikacji podatkowej został wykreślony w dniu 1 maja 2013 r. Ponadto ww. podmiot od kwietnia 2013 r. nie składał informacji podsumowujących. T.S. natomiast od maja 2013 r. nie składa żadnych deklaracji dotyczących podatku VAT oraz wskazał, że towar mieli mu dostarczać pakistańscy pracownicy A.G. Z kolei A.J. stwierdził, że miał nabyć towary od strony w czerwcu 2013 r., a towar ten miał być dostarczony samochodem koloru czerwono-białego. W trakcie postępowania przed organem I instancji, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w jakikolwiek sposób zweryfikowała odbiorców z Niemiec. Tym samym wywody na temat dochowania należytej staranności należy uznać za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Poza fakturami VAT, specyfikacjami do nich załączonymi, strona nie posiada żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje z podmiotami z Niemiec rzeczywiście miały miejsce. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że strona w żaden sposób nie dołożyła należytej staranności kupieckiej. Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów O.p. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ I instancji działał bowiem na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 O.p. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. A.G. wniósł skargę (uzupełnioną późniejszym pismem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie: 1) art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację przez organ II instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie; 3) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu; 5) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (przez wybiórcze traktowanie zeznań świadków i przyjęcie do oceny wyłącznie wybranych przez organ fragmentów, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ich pozostałej części); 6) art. 127 O.p. poprzez brak zapewnienia przez organ II instancji realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiającej się w braku dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w całości, a jedynie dokonaniu pobieżnej kontroli ustaleń organu I instancji; 7) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie przeprowadził wnikliwej oraz rzetelnej oceny dostawców; 8) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem obowiązku wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brakiem zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego; 9) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 10) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia, mimo że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych; 11) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania stawki 0% do transakcji WDT, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 12 listopada 2019 r., pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p., z powodu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2013 r. upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. W omawianej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (z dnia [...] r.) została wydana po tym terminie. Jednakże – jak wynika z akt sprawy – przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 18 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie karnoskarbowe w sprawie dotyczącej A.G. o to, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. podał nieprawdę, przez co zaniżył kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wykonując obowiązek wynikający z art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 7 listopada 2018 r. powiadomił skarżącego i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem ww. postępowania karnoskarbowego. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 listopada 2018 r., zaś stronie w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony – co miało miejsce w omawianej sprawie. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Sądu, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko prezentował m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (np. wyrok NSA z 26 listopada 2016 r. I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16 – dostępne CBOSA). Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/ 18, (LEX nr 2503900), wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. należy uznać za całkowicie chybiony. Istota sporu dotyczy oceny po pierwsze czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione w 2013 r. przez: B Sp. z o.o., C, D oraz E, F (poprzednio G) - nie dokumentują rzeczywistych dostaw dokonanych na rzecz skarżącego przez w.w. podmioty krajowe. I po drugie - czy wiarygodna jest WDT wykazana przez skarżącego na rzecz kontrahentów z Niemiec, tj.: K.J.H, T.S. I, A.J.J. Odnośnie pierwszej kwestii, na wstępie należy wskazać, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma ocena, czy z danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (podatek należny) oraz to czy zakup ten ma związek z opodatkowaną działalnością nabywcy. Odliczenie nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja prawa ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, została obostrzona wieloma ograniczeniami, m. in. zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) Trybunał wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także wtedy gdy jest ona poprawna formalnie), jeżeli czynność wskazana przez wystawcę faktury w rzeczywistości została zrealizowaną przez inny, bliżej niezidentyfikowany podmiot. Takiej fakturze bowiem nie towarzyszy spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji czynności opodatkowanej. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości. W szczególności gdy wskazane w niej zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w innych rozmiarach, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż wynika to z faktury. W takich przypadkach podatnik traci prawo do odliczenia. Warunkiem realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest bowiem samo posiadanie faktury, ani zaplata należności w niej wskazanej, ale faktyczne wykonanie czynności (por. podobnie wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. I SA/Po 700/13 oraz z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1786/09 i wiele innych). Dla wykazania nierzetelności dostawców skarżącego organ włączył do akt sprawy decyzje ostateczne wydane przez organy podatkowe właściwe dla tych kontrahentów, z których wynika m. in., że podmioty te nie mogły dokonać spornych transakcji ze skarżącym. Są to następujące decyzje: 1. Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2014 r. określająca spółce B na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot w okresach od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. Z treści tej decyzji wynika m. in., że wymieniona spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem (W., ul. A 7C, hala 3, lok. [...]). Administrator hali 3 poinformował, że nie wynajmuje i nigdy nie wynajmował żadnych pomieszczeń spółce B, zaś podnajem świadczony przez inną firmę jest możliwy jedynie za zgodą administratora. Wprawdzie w.w. decyzja z dnia [...] marca 2014 r. nie obejmuje kwietnia 2013 r., za który to okres rozliczeniowy skarżący posiada faktury z danymi spółki B, należy jednak podzielić ocenę organów, że argumentacja wynikająca z tej decyzji ma zastosowanie również do następnego okresu rozliczeniowego, za który Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. nie mógł już przeprowadzić kontroli z uwagi na brak kontaktu ze spółką, w rezultacie czego została ona wykreślona z rejestru podatników VAT. 2. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] września 2015 r. wydana dla C Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec-grudzień 2011 r., I-IV kwartał 2012 r., I-II kwartał 2013 r. Z decyzji tej wynika m. in., że w przedmiotowym okresie wymieniony podmiot nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym w maju 2013 r. na rzecz m. in. firmy A A.G. W okresie od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług spółka C wykazywała brak podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, natomiast wynikające z deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były przenoszone na kolejne okresy rozliczeniowe spółka nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących nabycia/dostawy towarów/usług, ani umów dotyczących najmu terenu lub powierzchni magazynowej, nie zatrudniała również żadnych pracowników. W dniu 4 kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił z rejestru przedsiębiorców zarówno adres siedziby, jak i numer NIP i REGON tej spółki. 3. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r. wydana dla D Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres sierpień 2012 r. - kwiecień 2014 r., określająca tej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wykazany w fakturach wystawionych m.in. na rzecz A. G. W badanym okresie spółka D wystawiała duże ilości faktur, wykazując znaczące wysokości obrotów z tytułu sprzedaży (w granicach od ok. 200 tys. zł do ok. 2 mln zł miesięcznie) i niemalże równoważące się kwoty zakupów, wskutek czego z rozliczenia wynikały kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokościach zaledwie od kilkuset złotych do niespełna dwóch tysięcy złotych. 4. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] listopada 2015 r., określająca E Spółka z o. o., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. - wrzesień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia wynika m.in., że siedziba spółki mieści się w W. przy ul. B 31 w tzw. wirtualnym biurze, zaś pod wskazanym adresem podmiot ten nie prowadzi faktycznie żadnej działalności gospodarczej oraz nie przechowuje dokumentacji księgowej. Jednocześnie ww. organ podatkowy ustalił, że spółka E nie zgłosiła innych adresów prowadzenia działalności, jak i nie dokonała zgłoszenia rachunków bankowych. W trakcie prowadzonego postępowania ww. podmiot nie przedstawił żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, rejestrów dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, czy też umów zawartych z kontrahentami. 5. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2018 r. wydana dla F Spółka z o.o. (poprzednia nazwa G Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec-sierpień 2013 r., z której wynika, że w przedmiotowym okresie wymieniony podmiot nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym m.in. na rzecz firmy A A.G. Na podstawie art. 194 § 1 O.p., w.w. decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Należy zwrócić uwagę przy tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na rozprawie przed WSA w Łodzi pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. Wynika z niego m. in., że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT. W omawianym przypadku podatnik miał możliwość zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Zdaniem Sądu wskazany wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut. Jednakże w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zarzut taki nie został podniesiony. W skardze (s. 4) pełnomocnik skarżącego stwierdza nawet, że "Strona nie podważa wartości dowodowej dokumentów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących kontrahentów (...)". Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie ma orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie pojawiała się problematyka prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do oceny podatnika w zakresie tzw. dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej, których zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: Mahagében kft (C-80/11) oraz Péter Dávid (C-142/11) TSUE jednoznaczne wskazał na konkretne czynności zaniedbane przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth). Inaczej mówiąc, organ podatkowy powinien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Analizując zachowanie skarżącego w tym zakresie w odniesieniu do w.w. wystawców faktur, należy podzielić ocenę organów podatkowych, że skarżący zaniechał jakichkolwiek aktów staranności, nie miał bowiem żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, choć z niektórymi z nich zawierał transakcje kilkakrotnie i zawsze dotyczyły one dość znacznych kwot, co potwierdza następujące zestawienie: - spółka F- 3 faktury wystawione w czerwcu 2013 r. na łączną wartość netto 69.993,75 zł, podatek VAT 16.098,56 zł, - spółka B – 2 faktury wystawione w kwietniu 2013 r. na łączną wartość netto 79.988,60 zł, podatek VAT 18.397,38 zł, - spółka C – faktura z maja 2013 r. na wartość netto 34.375,80 zł, podatek VAT 7.906,43 zł, - spółka D– faktura z maja 2013 r. na wartość netto 15.869,75 zł, podatek VAT 3.650,04 zł, - spółka E – faktura z czerwca 2013 r. na kwotę netto 28.009,90 zł, podatek VAT 6.442,28 zł. Skarżący nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, nie dysponował nawet ich numerami telefonów, czy adresami mailowym. Organ zasadnie akcentuje, że z zeznań skarżącego wynika, iż towary opisane spornymi fakturami przywozili do jego siedziby pracownicy poszczególnych wystawców faktur VAT. Skarżący natomiast nie upewniał się czy rzekomy pracownik kontrahenta jest upoważniony do działania w jego imieniu. Faktury miały być regulowane gotówką do rąk bliżej nieokreślonych osób. Skarżący nie weryfikował również treści spornych faktur. I tak np. w odniesieniu do 2 faktur wystawionych w kwietniu 2013 r. przez spółkę B (na łączną kwotę brutto ok. 100.000 zł), w których jako miejsce wystawienia wskazano W., podczas gdy w miejscu oznaczenia sprzedawcy podano adres: W., ul. A 7C hala 3 lok. [...]. Organ zasadnie też zwraca uwagę na sprzeczne zeznania skarżącego, który podczas przesłuchania w dniu 29 maja 2013 r. stwierdził, że towary wykorzystywane do produkcji nabył w hurtowniach w R., W. i w Z. Natomiast w dniu 13 września 2013 r. podatnik zeznał, że transakcje miały odbywać się w P., tj. pracownicy firm będących wystawcami faktur mieli osobiście przyjeżdżać do strony z towarem. Na fakturach w części dotyczącej nazwy towaru wskazano jedynie tkaniny, bez określenia gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów. Strony transakcji nie przewidziały również możliwości zwrotów lub reklamacji – co zwykle ma miejsce przy dostawach, zwłaszcza gdy dotyczą one towarów znacznej wartości. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – organy trafnie oceniły, że skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności kontrahentów, ale nie wiedział nawet jak przebiegały sporne transakcje i gdzie faktycznie miały miejsce. Zauważyć należy przy tym, że w badanym okresie transakcje handlowe skarżącego dotyczą wyłącznie podmiotów, które albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo zawierały transakcje, których wiarygodność nie została udokumentowana. Podobnej oceny należy dokonać również w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw, które miały być dokonane przez skarżącego na rzecz kontrahentów unijnych (K.J. H, T.S. I oraz J A. J.). Z ustaleń niemieckiej administracji podatkowej wynika m. in., że pierwszy z tych podmiotów w ogóle nie zarejestrował siedziby firmy, do której skarżący miał dostarczać towary. Od sierpnia 2012 r. nie przedłożył żadnych dokumentów i nie dokonał żadnych wpłat. Ponadto według niemieckich władz podatkowych inna osoba składała podpisy jako K, J,/K, J, na dokumentach niemieckich, a inna potwierdzenia na dokumentach dla polskiej firmy. Nazwisko na pieczątce firmowej także jest błędne. Numer identyfikacji podatkowej dla VAT obowiązuje dla nazwiska J,K,., zaś polskie dokumenty wskazują nazwisko J, K,. Poza tym J, K, był zameldowany w Niemczech do końca maja 2013 r., a w czerwcu wyjechał do Wielkiej Brytanii. Numer identyfikacji podatkowej dla tego podmiotu został wykreślony z dniem 1 maja 2013 r., zaś skarżący wystawiał faktury na rzecz tego kontrahenta również po tej dacie (do czerwca 2013 r.). W odniesieniu do drugiego podmiotu - z ustaleń niemieckiej administracji podatkowej wynika, iż zachodzi podejrzenie, że przedsiębiorca indywidualny T.S. uczestniczy w transakcjach karuzelowych, nie posiada również żadnych dokumentów, które potwierdzają przemieszczenie towarów. T.S. wskazał, że towar mieli mu dostarczać pakistańscy pracownicy A.G.. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że w owym okresie skarżący zatrudniał tylko jedną pracownicę (E. B.). Natomiast skarżący składał odmienne, sprzeczne zeznania dotyczące osobistego dostarczania i odbioru towarów. Z zeznań skarżącego raz wynika, że kontaktował się z pracownikami firm niemieckich, oraz że byli to Hindusi albo Pakistańczycy, a innym razem (29 maja 2013 r.) skarżący powiedział, że byli to Niemcy i kontaktował się z nimi telefonicznie oraz mailowo. Nie podał jednak ich numerów telefonów, czy adresów mailowych. Stosownych dowodów na potwierdzenie tych zeznań skarżący nie posiadał również w swojej dokumentacji. Natomiast z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową nie wynika, aby wymienieni kontrahenci zatrudniali jakichkolwiek pracowników. Odnośnie trzeciego podmiotu (J A.J.), organ zasadnie zaakcentował sprzeczności w wyjaśnieniach A.J., który początkowo zeznał, że towar nabył wewnątrzwspólnotowo od A.G. w czerwcu 2013 r. i sprzedał go różnym małym właścicielom sklepów w Niemczech. Potem zaś wskazał, że kwotę 9.500 euro z faktury nr [...] z dnia 12 lipca 2013 r. zapłacił gotówką w trzech częściach: 3.000 euro - 12 lipca 2013 r. przy dostawie, 3.000 euro - 16 sierpnia 2013 r. oraz 3.500 euro - 27 września 2013 r. Pieniądze miałyby być zawsze przekazywane w M. na rzecz A.G. Natomiast skarżący na pytanie dlaczego płatności za dokonywane dostawy odbywały się gotówką, odpowiedział, że "jest to najszybsza i najpewniejsza forma płatności", zaś na pytanie dlaczego płatności nie były dokonywane przelewami - skorzystał z prawa do odmowy zeznań w tym zakresie. Zdaniem Sądu organ trafnie podnosi, że nieracjonalne wydaje się postępowanie skarżącego, który po odbiór pieniędzy miał jechać trzykrotnie, ponosząc koszty i trudy podróży liczącej w obie strony ponad 1300 km, zamiast skorzystać z przelewu bankowego. Zachowanie takie stoi w sprzeczności z oświadczeniem strony, że zapłata gotówka jest najszybszą formą płatności. Ponadto w rejestrze zakupów firmy skarżącego nie zaksięgowano żadnych dokumentów dotyczących przejazdu do Niemiec w dacie wystawienia faktury na rzecz tego podmiotu, tj. w dniu 12 lipca 2013 r. W lipcu 2013 r. na podstawie biletów za przejazd autostradą zaksięgowano natomiast opłaty za korzystanie z autostrady A2 w dniach 5 lipca, 14 lipca i 26 lipca 2013 r. W tym kontekście należy też zwrócić uwagę, że z ww. faktury (z 12 lipca 2013 r.) wynika coś zupełnie odmiennego, a mianowicie, że cała należność została uregulowana w dniu 12 lipca 2013 r. Rozbieżności dotyczą także koloru samochodu, którym skarżący miał dostarczyć towar do M. Według specyfikacji skarżącego samochód był koloru czarnego, natomiast z zeznań A. J. wynika, że towar miał być przywieziony samochodem koloru czerwonego. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny podważają wiarygodność zakwestionowanych czynności. Nie można uznać zatem, że podatnik nieświadomie i bez swojej winy brał udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Organ przyjął nawet, że skarżący aktywnie w tym uczestniczył, dokonując fikcyjnych WDT, co – zdaniem Sądu – w sposób przekonujący organ uzasadnił. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu określonych czynności, nie może jednocześnie argumentować, że nie wiedział o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, skoro sam w takich czynnościach uczestniczył. Sąd podziela pogląd skarżącego, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy powinien ponownie przeprowadzać dowody, które zostały już przeprowadzone i zgromadzone w aktach organu pierwszej instancji, czy też odwoływać się do nowych dowodów, jeżeli dowody dotychczasowe uznaje za wystarczające. Również podobny sposób opisu stanu faktycznego i wypływających z niego wniosków – co do zasady nie naruszają prawa, jeżeli organ odwoławczy w pełni podziela ustalenia organu pierwszej instancji oraz analizuje i odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 - gdyż organy udowodniły, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynika, - art. 42 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy VAT - gdyż skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że dokonał WDT na rzecz w.w. kontrahentów unijnych. Organy natomiast zasadnie akcentują, że niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła rzeczywistego przemieszczenia towarów w ramach transakcji WDT w przedmiotowym okresie. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji. dc