I SA/Łd 521/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA Z. Kmieciak, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 roku sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. i przekazania sprawy właściwemu organowi podatkowemu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.405 zł (tysiąc czterysta pięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 521/05 Uzasadnienie W listopadzie 2002 roku Urząd Skarbowy w P. wszczął u B. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A, postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2002 roku. Następnie, z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2002 roku. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2002 roku. B. S. odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego W. uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2003 roku podatniczka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie dwóch urzędów skarbowych, to jest: Urzędu Skarbowego w P. i Urzędu Skarbowego W. - siedziba firmy skarżącej znajduje się w W. przy ulicy A 105. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) urzędem właściwym miejscowo w zakresie podatku od towarów i usług stał się Drugi Urząd Skarbowy W. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził jednocześnie, że także z treści art. 18 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz.U. z 2005 roku, Nr 8 poz. 60) nie wynika, aby w styczniu 2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 rok, a w rezultacie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za maj 2002 roku. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, B. S. zarzuciła organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 18 b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Pomimo wszczęcia przed 1 stycznia 2003 roku kontroli podatkowej, w czasie zamieszkiwania i prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej na terenie P. organ podatkowy uznał, że istniały podstawy do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w związku ze zmianą miejsca zamieszkania i terytorialnym rozszerzeniem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 roku. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że art. 18 b ustawy Ordynacja podatkowa wprowadził zasadę utrwalenia właściwości organu podatkowego, który był miejscowo właściwy w danej sprawie w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Ustawodawca, wbrew interpretacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie uzależnił utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego od tego, w jakiej fazie postępowania (kontrolnego, czy podatkowego) nastąpiło wszczęcie takiego postępowania, przy czym bez znaczenia jest, czy zmiana miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika nastąpiła w trakcie postępowania kontrolnego, czy po jego zakończeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że w art. 18 b ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono zasadę niezmiennej właściwości organu podatkowego, ale w ramach każdego z postępowań (kontrolnego i podatkowego) oddzielnie. Powyższa zasada wynikająca z art. 18 b nie obejmuje sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie zmiany właściwości miejscowej, która nastąpiła po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z tym nie było podstaw do "przedłużenia" właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W ocenie tutejszego Sądu zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Podatkowy organ odwoławczy błędnie zinterpretował treść art. 18 b ustawy Ordynacja podatkowa, a błąd ten miał wpływ na wadliwe zastosowanie tego przepisu, co oznacza, że uznanie Urzędu Skarbowego w W. za organ właściwy miejscowo do wszczęcia badanego postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług stanowiło naruszenie przepisów obowiązujących w tym zakresie. W tym miejscu należy zauważyć, iż stan faktyczny występujący w sprawie nie jest sporny. Istotne dla rozstrzygnięcia jest to, że: do dnia 31 grudnia 2002 roku skarżąca miała miejsce zamieszkania w P. i tylko tam wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2003 roku B. S. zamieszkiwała w W., a czynności opodatkowane zaczęła dodatkowo wykonywać, poza P., także w nowym miejscu swego zamieszkania, wszczęcie postępowania kontrolnego wobec B. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku przez Urząd Skarbowy w P. nastąpiło w listopadzie 2002 roku, wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec tej osoby przez wskazany wyżej organ w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2002 roku nastąpiło w marcu 2003 roku. Stosownie do art. 15 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe z urzędu przestrzegają swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z art. 17 § 1 tego aktu, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W odmienny sposób określono właściwość miejscową organów podatkowych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 pkt 10 wspomnianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 roku, właściwym miejscowo był urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby – urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Od 1 stycznia 2003 roku zaczęły obowiązywać, wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) dwa nowe, mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie, przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 18 a oraz art. 18 b. Pierwszy z tych przepisów określił zasadę ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych ten sposób, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej - w takim wypadku organem właściwym miejscowo w sprawach poprzednich okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Jest to zasada ogólna, która ograniczona została wyjątkiem wprowadzonym drugim z tych przepisów to jest art. 18 b. Stosownie do jego treści organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Uprawniony jest zatem wniosek, że przepis art. 18 b, będący wyjątkiem od zasady ustalania właściwości miejscowej za poprzednie okresy rozliczeniowe według zdarzeń powodujących zmianę właściwości, wprowadza utrwalenie właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego w sprawie w chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego ale tylko w tej samej sprawie, mimo że w jej trakcie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianą właściwości. W ocenie Sądu wynikające z art. 18 b Ordynacji podatkowej utrwalenie właściwości miejscowej w danej sprawie następuje w całej sprawie niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło w czasie trwania kontroli podatkowej, czy w czasie trwania postępowania podatkowego. Chociaż postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne rodzaje postępowań w tym znaczeniu, że odrębnie uregulowane, spełniające różne role i nakierowane na różne cele, aczkolwiek wzajemnie powiązane, to z brzmienia art. 18 b wynika, że ustawodawca uznał, że różnice te nie mają znaczenia. Utrwalenie właściwości następuje bowiem w danej sprawie i nie ma znaczenia, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło w czasie kontroli, czy też w czasie postępowania podatkowego. Pojęcie "sprawy" należy identyfikować w tym wypadku z zakresem postępowania określonym przez podmiot (podatnika), rodzaj podatku i okres, którego dotyczy kontrola lub postępowania podatkowe. Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim sposób sformułowania tego przepisu. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że utrwalenie właściwości następuje w sprawie (rozumianej ogólnie), a nie w sprawie zawężonej jedynie do postępowania kontrolnego bądź też do postępowania podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego tylko w ramach postępowania podatkowego lub tylko w ramach kontroli podatkowej, to mógł i powinien inaczej sformułować przepis, a mianowicie jasno wskazać, że organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe do końca tego postępowania, a organy właściwe w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostają właściwe do końca trwania tej kontroli. Za prezentowanym przez skarżącą rozumieniem art. 18 b Ordynacji podatkowej przemawia również wynik wykładni funkcjonalnej. Celowym jest bowiem, aby organ, który zna sprawę z racji prowadzenia postępowania kontrolnego i w tym postępowaniu dokonał szeregu czynności (przejrzał dokumentację podatkową, zebrał inne niezbędne materiały, zabezpieczył zebrane dowody, przesłuchał świadków i kontrolowanego, zasięgnął opinii biegłych – art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej) doprowadził ją do końca, a zatem przeprowadził także postępowanie podatkowe, które często trwa krócej, niż sama kontrola, bazuje ono bowiem na materiale zebranym w czasie kontroli. Taki sposób postępowania umożliwia realizację wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 25 § 2 wyżej wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 roku, nowelizującej Ordynację podatkową między innymi poprzez wprowadzenie art. 18 a oraz art. 18 b. Przepis ten reguluje sytuacje przejściowe. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zgodnie z wolą ustawodawcy do takich sytuacji należy zatem stosować art. 18 a i art. 18 b Ordynacji, w tym wynikającą z tego drugiego przepisu zasadę utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego. Przepis art. 25 § 2 zawiera istotną wskazówkę interpretacyjną co do wykładni art. 18 b. Art. 25 § 2 ma bowiem sens tylko wtedy, gdy art. 18 b rozumiany jest w sposób zaprezentowany powyżej. Hipoteza zawarta w treści art. 25 § 2 określa stan faktyczny, w którym kontrola podatkowa rozpoczęła się i zakończyła przed wejściem w życie nowelizacji, a postępowanie podatkowe, na podstawie ustaleń kontroli, po tej dacie. Gdyby zasada utrwalenia właściwości miejscowej miała dotyczyć odrębnie postępowania kontrolnego i odrębnie postępowania podatkowego, to art. 25 § 2 byłby zbędny. Ustawodawca jasno określił, że wszczęcie kontroli podatkowej przez dany organ podatkowy utrwala właściwość miejscową tego organu także na postępowanie podatkowe. W związku z powyższym, skoro bezspornie postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2002 roku wszczęte zostało w 2002 roku przez Urząd Skarbowy w P., to stosownie do art. 18 b Ordynacji podatkowej ten organ był właściwy miejscowo także w zakresie postępowania podatkowego w tym podatku i za ten okres. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało po 1 stycznia 2003 roku, a więc w myśl art. 25 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku nowelizującej Ordynację podatkową, w czasie obowiązywania art. 18 b, który znajdował zastosowanie także do zaistniałej sytuacji faktycznej,. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 wskazanej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana.