I SA/Łd 522/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację Burmistrza Rzgowa z dnia 9 maja 2022 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2) zasądza od Burmistrza Rzgowa na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A sp. z o.o. w P., złożyła 12 listopada 2021 r. wniosek o wydanie przez Burmistrza Rzgowa interpretacji następujących przepisów prawa podatkowego: — § 1 ust. 1, § 3 pkt 10 lit. a, § 5 ust. 2 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 roku w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 297, ze zm.; dalej: rozporządzenie Rady Ministrów); — § 1 oraz § 3 ust. 2 pkt 1–5 uchwały nr XXXVII/361/2021 Rady Miejskiej w Rzgowie z dnia 30 czerwca 2021 roku w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2021 r., poz. 3353; dalej: uchwała); — art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a, art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Przedstawiając dalej zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że zamierza w 2021 r. nabyć nieruchomość gruntową położoną na terenie gminy oraz złożyć w trybie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów, pisemne zgłoszenie zamiaru korzystania w stosunku do tej nieruchomości oraz wszelkich wznoszonych na niej budynków, budowli, infrastruktury i innych obiektów, ze zwolnienia podatkowego wskazanego w uchwale nr XXXVII/361/2021 Rady Miejskiej w Rzgowie. Wnioskodawca rozważa także realizację w kolejnych latach inwestycji polegającej na budowie na nieruchomości budynku lub budynków (w tym hali) wraz z budowlami, infrastrukturą i innymi powiązanymi obiektami, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie te budynki, budowle, infrastruktura i inne obiekty mają być wzniesione przez wnioskodawcę i oddane do użytku po 2021 r. Wnioskodawca zamierza następnie udostępniać nieruchomość lub jej części zainteresowanym kontrahentom na podstawie umów najmu lub dzierżawy, zastrzegając jednocześnie, że nie będzie prowadzić na terenie nieruchomości własnej działalności produkcyjnej. Celem inwestycji ma być wyłącznie umożliwienie najemcom podejmowania działalności gospodarczej na nieruchomości lub jej części. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe spółka zadała następujące pytania: (1) Czy nowo wybudowane przez inwestora w ramach inwestycji na nieruchomości budynki i ich części oraz budowle i ich części, jak również grunt objęty zakresem nieruchomości, będą na podstawie uchwały korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na wspieranie inwestycji początkowej lub na utworzenie miejsc pracy w następstwie inwestycji początkowej? (2) Zważywszy, iż inwestycja będzie realizowana w etapach, w ramach których będą wznoszone i oddawane do użytku budynki lub budowle stanowiące osobny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy w przypadku oddania tych budynków lub budowli do użytkowania po 31 grudnia 2021 r., będą one objęte zwolnieniem podatkowym od momentu powstania w stosunku do nich obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości? (3) Czy poniesiony przez inwestora w 2021 r. koszt nabycia nieruchomości stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu § 3 ust. 2 uchwały? (4) Czy poniesione przez inwestora po zakończeniu 2021 r. koszty związane z budową na nieruchomości budynków, budowli, infrastruktury i innych obiektów, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu § 3 ust. 2 uchwały? (5) W przypadku, gdy tylko część budynku lub budowli znajdującej się na nieruchomości zostanie w danym okresie udostępniona najemcom w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś pozostała część tego budynku lub budowli nie będzie w danym okresie udostępniona najemcom w celu prowadzenia działalności gospodarczej, czy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie do całości tego budynku lub budowli? Zdaniem spółki wybudowane przez nią budynki i ich części oraz budowle i ich części, jak również grunt objęty zakresem nieruchomości, będą na podstawie uchwały korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, przy czym zwolnienie będzie obejmowało także budynki i budowle oddane do użytkowania po 31 grudnia 2021 r. Wydatki na nabycie nieruchomości, a także związane z budową na nieruchomości budynków, budowli, infrastruktury i innych obiektów, poniesione w 2021 r. i latach następnych, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu § 3 ust. 2 uchwały. W przypadku, gdy tylko część budynku/budowli, znajdującej się na nieruchomości, zostanie udostępniona najemcom w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie do całości budynku/budowli. Burmistrz Rzgowa, po rozpoznaniu wniosku spółki, wydał 9 maja 2022 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytań numer 1, 2, 4 i 5 oraz za prawidłowe w zakresie pytania numer 3. W uzasadnieniu Burmistrz przytoczył art. 84, art. 168 i art. 217 Konstytucji RP, art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.), a także art. 5, art. 7 ust. 1–3 u.p.o.l. Z powołanych unormowań wysnuł prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Powołując się na art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w przepisach rangi ustawowej, Burmistrz doszedł do wniosku, że "jedynym aktem prawnym regulującym stosunki podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości jest uchwała Rady Miasta Rzgowa nr XXXVII/361/2021 z dnia 30 czerwca 2021 roku". Uchwała ta weszła w życie po 14 dniach od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Łódzkiego i obowiązywała do 31 grudnia 2021 r. Uchwała nie przewidywała innych terminów obowiązywania wydatków inwestycyjnych niż termin jej obowiązywania. Skoro Rada Miasta Rzgowa nie wskazała w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości (§ 3 ust. 1 i 2 uchwały) maksymalnego terminu dokonania wydatku, to tym samym — zdaniem organu — zwolnienie mogło dotyczyć jedynie wydatków inwestycyjnych, dokonanych na podstawie rozporządzenia, w okresie obowiązywania uchwały, to jest do 31 grudnia 2021 r. Zwolnienie dotyczyło zatem nieruchomości nabytej w okresie obowiązywania uchwały (pytanie nr 3) i nie mogło dotyczyć przedmiotów opodatkowania, które miały się pojawić po tym okresie. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Burmistrz wskazał na sposób unormowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w przypadku, gdy w wyniku inwestycji doszło do utworzenia miejsc pracy (§ 3 ust. 3 uchwały). Burmistrz podkreślił, że termin uprawniający do zwolnienia z podatku od nieruchomości, określony w uchwale organu jednostki samorządu terytorialnego, jest terminem materialnoprawnym, a jego uchybienie powoduje wygaśnięcie prawa, którym jest zwolnienie od podatku. W odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 5 organ wskazał ponadto, że zwolnienie, o którym mowa w uchwale, "może mieć zastosowanie do nieruchomości wykorzystywanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy wnioskodawca nie będzie prowadził we wzniesionych w przyszłości budynkach własnej działalności gospodarczej, a jedynie odda je innym podmiotom (...)". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik A sp. z o.o. zaskarżył ww. interpretację z 9 maja 2022 r. w zakresie dotyczącym uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki odnoszącego się do pytań nr 1, 2, 4 oraz 5 i wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w powyższym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podniósł zarzuty naruszenia: (1) § 1 oraz § 3 ust. 1 uchwały nr XXXVII/361/2021 Rady Miejskiej w Rzgowie z dnia 30 czerwca 2021 r. w tym w zw. z art. 14h oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), jak również w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2 pkt 29 oraz pkt 49 lit. (a) rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu oraz w zw. z § 3 pkt 6 i pkt 10 lit. (a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. — poprzez uznanie, że zwolnienie podatkowe wprowadzone uchwałą nie będzie miało zastosowania do nieruchomości nabytej i zabudowanej przez skarżącą ze względu na rzekomy brak prowadzenia przez skarżącą na tej nieruchomości "własnej działalności gospodarczej", do której Burmistrz Rzgowa bezzasadnie nie zaliczył wynajmu lub wydzierżawiania przez skarżącą nieruchomości lub jej części na rzecz innych podmiotów, deformując zarazem jasną, precyzyjną i wyczerpującą dyspozycję § 1 uchwały poprzez dodanie niewystępującego w tym przepisie wymogu prowadzenia na nieruchomości "własnej" działalności gospodarczej; (2) § 14 ust. 1 rozporządzenia, w tym w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 3 Unijnego Rozporządzenia o Pomocy Publicznej, poprzez: a) błędne uznanie, że powyższe rozporządzenie Rady Ministrów w ogóle nie ma zastosowania do zwolnienia podatkowego, w tym nie wpływa także w żadnym stopniu na rozstrzygnięcie Burmistrza Rzgowa w sprawie wniosku o interpretację, wprost wskazującego określone przepisy rozporządzenia Rady Ministrów jako przedmiot żądanej przez skarżącą interpretacji; b) całkowite pominięcie w skarżonej interpretacji jednoznacznej normy prawa powszechnie obowiązującego — wynikającej bezpośrednio z przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, który skarżąca wskazała wprost jako jeden z przedmiotów żądanej interpretacji — zgodnie z którą przedsiębiorcy nabywają prawo do otrzymania pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości z dniem dokonania zgłoszenia wspomnianego w § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia; c) błędne uznanie, że pomimo złożenia do Burmistrza Rzgowa przez skarżącą w okresie pomiędzy 6 sierpnia oraz 31 grudnia 2021 r. zgłoszenia wspomnianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów dotyczącego inwestycji rozpoczętej przez spółkę w tym okresie i kontynuowanej przez spółkę w kolejnych latach, spełniającej przesłanki do objęcia zwolnieniem podatkowym wynikającym z uchwały (co Burmistrz Rzgowa potwierdził w skarżonej interpretacji w odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku o interpretację), spółka nie nabyła prawa do otrzymania pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia (z wyjątkiem zwolnienia opartego na wydatkach kwalifikowanych poniesionych przez spółkę w 2021 r., objętych w skarżonej interpretacji zakresem odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku o interpretację) wyłącznie ze względu na poniesienie wydatków kwalifikowanych (za wyjątkiem wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie gruntu w 2021 r.) po 31 grudnia 2021 r.; (3) § 3 ust. 1 oraz ust. 2 oraz § 4 uchwały, w tym w zw. z § 14 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów, poprzez błędne przyjęcie, że uchwała wprowadza określone terminy dotyczące ponoszenia wydatków kwalifikowanych oraz poprzez mylne uznanie, że terminy te mają charakter materialnoprawny w tym znaczeniu, że ograniczają zwolnienie podatkowe do nakładów inwestycyjnych ponoszonych do dnia wygaśnięcia uchwały, podczas gdy uchwała terminów o takim skutku nie wprowadza, w tym nie wprowadza ich w przepisach § 3 ust. 1, ust. 2 lub § 4 uchwały formułujących warunki korzystania ze zwolnienia podatkowego, zaś stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest dodatkowo sprzeczne z przepisem § 14 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Rzgowa wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się trafne. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten po pierwsze określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze na pisemną interpretację indywidualną należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie — jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a. — wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższym rozwiązaniem koresponduje art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że zawarte w skardze zarzuty nie do końca były prawidłowo sformułowane. Treść skargi świadczy o tym, że pełnomocnik spółki główny nacisk położył na kwestie legalności uchwały, na podstawie której spółka domagała się zwolnienia z podatku od nieruchomości. Tymczasem kwestia ta nie była i nie mogła być przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Stąd też za nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czy Unijnego Rozporządzenia o Pomocy Publicznej. Przepisy te ani nie były przedmiotem wniosku strony, ani nie były analizowane w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do merytorycznych zarzutów, dotyczących już samej treści interpretacji, podzielić należy spostrzeżenie pełnomocnika strony co do tego, że organ interpretacyjny pominął w swoich rozważaniach, ewentualnie nie odniósł się w pełni, do przepisów, których interpretacji domagała się spółka. W szczególności organ w ogóle nie odniósł się do wskazanych we wniosku i następnie w skardze § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów. Zgodnie z tym pierwszym unormowaniem warunkiem dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej jest dokonanie właściwemu organowi podatkowemu, przed rozpoczęciem prac związanych z inwestycją, pisemnego zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy. Burmistrz Rzgowa powinien wypowiedzieć się co do stosowania tego przepisu i jego znaczenia dla przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, choćby z tego względu, że to właśnie ten przepis, a nie uchwała Rady Gminy Rzgów, stanowił o zgłoszeniu, które (zgodnie z § 12 ust. 8 rozporządzenia) jest warunkiem udzielenia pomocy inwestycyjnej na infrastrukturę lokalną. Drugim istotnym przepisem jest § 14 rozporządzenia, który w ust. 1 stanowi, że przedsiębiorca nabywa prawo do otrzymania pomocy z dniem dokonania zgłoszenia. Zgodnie z § 14 ust. 2 w przypadku pomocy inwestycyjnej pomocy udziela się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto prace nad inwestycją — w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych obowiązkiem podatkowym w dniu dokonania zgłoszenia lub od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych — w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania, od których obowiązek podatkowy powstał po dniu dokonania zgłoszenia. Również co do stosowania tego przepisu nie ma wzmianki w zaskarżonej interpretacji, mimo że był objęty wnioskiem spółki. Należy podkreślić, że treść pominiętych przez Burmistrza przepisów była istotna dla rozstrzygnięcia nie tylko z uwagi, że znalazły się w treści wniosku strony, ale także, dlatego że dopiero łączna interpretacja unormowań rozporządzenia Rady Ministrów oraz treści uchwały, pozwala na prawidłową ocenę zdarzenia przyszłego przytoczonego we wniosku o interpretację. Stosunki podatkowe w zakresie zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości regulują bowiem nie tylko przepisy uchwały Rady Miasta Rzgowa nr XXXVII/361/2021, wydanej na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., ale także przepisy ww. rozporządzenia Rady Ministrów, wydanego na podstawie art. 20d ust. 1 u.p.o.l. Rację ma również pełnomocnik spółki podnosząc nieuprawnione przyjęcie przez Burmistrza Rzgowa zawężonej interpretacji pojęcia "działalność gospodarcza", wykluczającej z tego pojęcia prowadzenie usług wynajmu lub wydzierżawiania nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Organ nie może pomijać, że pojęcie "działalność gospodarcza" posiada swoją ustawową definicję. W art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca zadecydował, że określenie "działalność gospodarcza" oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974). Zgodnie z art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Definicja ta, w przeciwieństwie do obowiązującej poprzednio w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 2168), nie zawiera przykładowego wyliczenia rodzajów działalności gospodarczej (wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa), co jednak nie stanowi żadnego praktycznego ograniczenia w kwalifikowaniu przejawów określonej aktywności do kategorii działalności gospodarczej. Działalność usługowa, polegająca na wynajmie nieruchomości, o ile stanowi zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły, jest zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Reasumując, zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, że zaskarżona interpretacja nie zawierała należytego odniesienia do przepisów § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów, mimo że strona, w kontekście przytoczonego we wniosku zdarzenia przyszłego, wyraźnie wnosiła o ich interpretację. Obowiązek odniesienia się do przepisów wskazanych we wniosku o interpretację, wynikający wprost z art. 14c § 1 zd. 1 o.p., spoczywa wyłącznie na organie dokonującym interpretacji. Sąd, kontrolując wydane w sprawie rozstrzygnięcie, nie jest upoważniony do zastępowania organu i dokonywania własnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Rolą Sądu jest ocena prawidłowości stanowiska organu interpretującego, a takiego stanowiska (w wymienionym wyżej zakresie) zabrakło w niniejszej sprawie. Brak należytego odniesienia się do wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza, że wydana interpretacja jest niepełna, a przez to wadliwa. W tej sytuacji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części kwestionowanej przez stronę skarżącą. W ponownym postępowaniu Burmistrz Rzgowa zobowiązany będzie odnieść się szczegółowo do przepisów prawa wskazanych we wniosku o interpretację, uwzględniając podane wyżej wskazówki, w tym te, które dotyczą sposobu rozumienia pojęcia "działalność gospodarcza". Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ak