I SA/Łd 523/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska /spr./ Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2005 r. oraz styczeń 2006 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako wspólnika spółki jawnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie odsetek, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 523/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...]r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki Jawnej "A." w upadłości z siedzibą w P. T. w podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. M. jako wspólnika ww. Spółki wraz ze Spółką oraz T. Ś. i A. Ś. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: listopad 2004 r., listopad, grudzień 2005 r., styczeń 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano m.in, że Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. T. następujące deklaracje VAT-7: z dnia 22 grudnia 2005 r. (za listopad 2005 r.) z wykazanym podatkiem do zapłaty w kwocie 36.299 zł, z dnia 27 stycznia 2006 r. (za grudzień 2005 r.) z wykazanym podatkiem do zapłaty w kwocie 33.084 zł, z dnia 1 marca 2006 r. (za styczeń 2006 r.) z wykazanym podatkiem do zapłaty w kwocie 7.119 zł. Na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005r. Spółka dokonała wpłaty w dniu 1 marca 2006 r. w wysokości 11.225,92 zł i w dniu 9 marca 2006 r., w wysokości 2.272,30 zł. Pozostałe kwoty wynikające z ww. deklaracji nie zostały przez Spółkę uiszczone. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. decyzją z dnia [...] r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 1.699 zł, zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z budżetu w kwocie 3.846 zł. Kwota do zapłaty wynikająca z ww. decyzji nie została przez Spółkę uiszczona. Natomiast kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r., organ zaliczył na poczet zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2005 r. (956,80 zł), oraz podatku dochodowego PIT-4 za listopad 2004 r. (1.554,40 zł) i grudzień 2004 r. (1.334,80 zł). Mając na uwadze powyższe, na koncie Spółki Jawnej "A." istniały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: - listopad 2004 r. w kwocie 5.545,00 zł (1 .699 zł + 3.846 zł), - listopad 2005 r. w kwocie 22.800,78 zł, - grudzień 2005 r. w kwocie 33.084,00 zł, - styczeń 2006 r. w kwocie 7.119,00 zł. Na powyższe zaległości zostały wystawione następujące tytuły wykonawcze: za listopad 2004 r. - [...] z dnia [...] r. na zaległość wynikającą z decyzji z dnia [...] r., [...] na kwotę dokonanego zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7, za listopad 2005 r. - [...] z dnia [...] r., za grudzień 2005 r. - [...] z dnia [...] r., za styczeń 2006 r. - [...] z dnia [...] r. W związku z ogłoszoną w dniu [...]r. upadłością Spółki z możliwością zawarcia układu (postanowienie Sądu Rejonowego w P. T., sygn. akt [...]), postanowieniem z dnia [...] r. zawieszono postępowanie egzekucyjne. Zaległości podatkowe ze wskazanych tytułów wykonawczych zostały zgłoszone jako wierzytelności do masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. T. zmienił swoje postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego i ustanowił syndyka masy upadłościowej. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności A. M. jako wspólnika Spółki Jawnej "A." w upadłości, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2004 r., listopad 2005 r., grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., zaś decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki Jawnej "A." w upadłości z siedzibą w P. T., w podatku od towarów i usług za miesiące: - listopad 2005 r. w kwocie 36.299 zł, - grudzień 2005 r. w kwocie 33.084 zł - styczeń 2006 r. w kwocie 7.119 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. M. jako wspólnika ww. Spółki solidarnie ze Spółką oraz z A. Ś. i T. Ś., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - listopad 2004 r. w kwocie 5.545 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 3.275 zł, - listopad 2005 r. w kwocie 22.800,78 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 10.746 zł, - grudzień 2005 r. w kwocie 33.084 zł wraz z odsetkami za zwłokę 15.278 zł, - styczeń 2006 r. w kwocie 7.119 zł wraz z odsetkami za zwłokę 3.213 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.212 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej organ zauważył, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy. W takim przypadku, określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy zasadnym było orzeczenie o odpowiedzialności A. M. solidarnie ze Spółką oraz A. Ś. i T. Ś. za ww. zaległości podatkowe Spółki oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, iż postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji naruszyło przepisy Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Spółce Jawnej udziału w tymże postępowaniu, organ odwoławczy zauważył, że stroną postępowania jest podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie nie kreuje w żaden sposób obowiązków podatników, o których przesądza wcześniejsza decyzja podatkowa lub złożona deklaracja. Zatem w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności osób trzecich podatnik nie jest stroną. Bez wpływu pozostaje przy tym fakt, iż w decyzji, od której wniesiono odwołanie, organ pierwszej instancji dokonał określania zobowiązania podatkowego Spółki za miesiące: listopad 2005 r., grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. Przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania jak i orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. Nie nakłada on natomiast na organ podatkowy obowiązku prowadzenia w każdej sprawie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej również postępowania mającego na celu sprawdzenie prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że zobowiązania podatkowe za listopad 2005 r., grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., wynikają z deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w P. T.. Organ pierwszej instancji nie kwestionował dokonanego przez Spółkę samoobliczenia podatku, zatem w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i Spółka zadeklarowała je w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy, potwierdzenie ich w decyzji wydanej na podstawie art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania w sprawie określenia tego zobowiązania, jest prawidłowe. Z kolei wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. została określona decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] r., skierowaną do Spółki. Decyzja ta stała się ostateczna. Skoro zatem kwestia wysokości zobowiązania Spółki za miesiąc listopad 2004 r. została ostatecznie rozpatrzona w decyzji, to nie można o nim orzekać ponownie w innej decyzji w zwykłym toku instancji. Odnosząc się do odpowiedzialności w zakresie odsetek organ wskazał, że art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – wbrew twierdzeniom strony – przesądza jedynie o niemożności zaspokojenia z masy upadłości należności z tytułu odsetek za okres od ogłoszenia upadłości. W ocenie organu, nie kształtuje on natomiast zakresu dochodzenia tych odsetek od upadłego, przez co nie jest uprawnione twierdzenie, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej będzie w tej sytuacji szerszy niż upadłego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził również, że z art. 115 Ordynacji podatkowej, nie wynika, żeby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej ze spółką i pozostałymi wspólnikami było uzależnione od wyniku prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe za pozbawione podstaw uznał żądania strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny nieruchomości będących własnością Spółki, na okoliczność oznaczenia wartości tychże nieruchomości, a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność istnienia majątku wchodzącego w skład masy upadłości Spółki Jawnej "A." pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. A. M. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na powyższą decyzję. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie jednej ze stron udziału w postępowaniu oraz art. 107 § 2 pkt 2 i 4 tej ustawy w zw. z art. 92 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez przeniesienie odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych Spółki. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...]r., a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała m.in., że zarówno postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczyły interesu prawnego Spółki Jawnej "A.", nie zaś tylko jej wspólników, będących w stosunku do Spółki osobami trzecimi o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, przeprowadzenie postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego bez udziału podatnika, o którego zobowiązanie chodzi, jest na gruncie Ordynacji podatkowej całkowicie niedopuszczalne. Skutki prawne decyzji określającej wysokość zobowiązania dotykają bowiem podatnika bezpośrednio, winien on zatem mieć możliwość obrony swoich praw w toku postępowania. W niniejszej sprawie organ zaniechał natomiast wezwania do udziału w postępowaniu Spółki, nie kierował do niej pism ani wezwań w toku postępowania. Autorka skargi podniosła ponadto, że w świetle art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, ogłoszenie upadłości Spółki "A.", które nastąpiło na mocy postanowienia z dnia [...] r. zmienionego postanowieniem z dnia [...]r., spowodowało niemożność przeniesienia odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych Spółki należnych od dnia ogłoszenia upadłości. Wskazała również, że należność za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. określono decyzją z dnia [...]r. a wiec już w toku postępowania upadłościowego. Decyzja ta, jako wpływająca na zakres obowiązków wspólników tejże spółki, winna zostać wydana w postępowaniu, którego stroną powinni być także jej wspólnicy a więc m. in. A. M.. Mając na uwadze, iż wspólnicy pozbawieni zostali udziału w toczącym się postępowaniu, poprzedzającym wydanie decyzji z dnia [...]r., niemożliwym stało się orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spółki i jej wspólników za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za listopad 2004 r. Strona podniosła także, iż zawarty w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wniosek, jakoby bezskuteczność egzekucji wskazanego w decyzji zobowiązania wobec Spółki była przesądzona należy uznać za nieuzasadniony. W skład masy upadłości Spółki wchodzą bowiem nieruchomości o znacznej wartości, których sprzedaż w toku postępowania upadłościowego doprowadzi do zaspokojenia całości zobowiązań podatkowych Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zakwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296), dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli. Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale wyłącznie w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę. Na wstępie rozważań wskazać należy, że stosownie do art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Z kolei zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie odpowiedzialności, o której mowa w § 1 tego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Ponadto w sytuacji, gdy zaległość podatkowa ciążąca na spółce wynika ze złożonych deklaracji zaopatrzonych w klauzulę wykonalności, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej dla Spółki w oparciu o art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na powyższe treść art. 108 § 3 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Fakt wystawienia tytułów wykonawczych na ciążące na Spółce zaległości podatkowe w VAT nie był w niniejszej sprawie kwestionowany przez strony. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe za listopad 2005 r., grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. wynikały z deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w P. T., zaś organ podatkowy nie kwestionował dokonanego samoobliczenia podatku. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wskazanego zobowiązania i wydawania w tym przedmiocie decyzji. Zbędne było zatem potwierdzenie istnienia zobowiązania za wskazane wyżej miesiące w decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na osoby trzecie, jednakże – w ocenie Sądu – nie stanowiło ono, zważywszy na niezmienioną w stosunku do wynikającej z deklaracji VAT-7 wysokość zobowiązania, uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że brak udziału Spółki w postępowaniu de facto dotyczącym wyłącznie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, nie zaś określenia zobowiązań Spółki, nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2004 r. Sąd stwierdza, że fakt, iż obowiązek zapłaty tego podatku (w następstwie wydania decyzji z dnia [...]r.) wystąpił już po ogłoszeniu upadłości Spółki nie zmienia postaci rzeczy, że z powodu braku zapłaty tego podatku, powstała zaległość podatkowa obciążająca Spółkę, tyle że w upadłości. Okoliczność, że wysokość zobowiązania Spółki za wskazany okres została ostatecznie rozstrzygnięta w odrębnej decyzji podatkowej powoduje, że kontrola wskazanego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki nie jest możliwa. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut skargi warunkujący możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej ze spółką uprzednią bezskutecznością prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie stwierdzić należy, że warunek taki nie wynika z żadnego przepisu ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 132/10, niepubl.). Od takiego wyniku uzależniona jest natomiast możliwość późniejszego przeprowadzenia egzekucji z majątku wspólnika, co do którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze spółką. Wskazuje na to treść art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Takie zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jawnej zbliżone są do odpowiedzialności cywilnoprawnej - każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Jednakże wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Dlatego też zarzuty związane z istnieniem wchodzącej w skład masy upadłości Spółki nieruchomości o znacznej wartości, których sprzedaż mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zobowiązań Spółki, należało uznać za bezzasadne. Okoliczności powyższe nie stanowią przesłanek pociągnięcia wspólnika spółki jawnej do odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W sprawie doszło jednak do naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd za błędne uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych modyfikacji co do zakresu odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, jak również nie odsyłają do przepisów innych ustaw, które miałyby wskazywać na inny zakres tej odpowiedzialności, zaś znaczenie art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należy ustalać w ramach instytucji, na użytek której został on ustanowiony i tym samym nie ma on wpływu na zakres odpowiedzialności osób trzecich. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Osoba trzecia, może ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 109 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 tej ustawy). Ponieważ jednak art. 92 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie odnosi się do możliwości zaspokojenia kosztów postępowania egzekucyjnego uznać trzeba, że organy w tym zakresie orzekły prawidłowo. Mając na uwadze powyższe, organ zobowiązany będzie do ponownego wyliczenia odsetek za zwłokę z uwzględnieniem treści odpowiednich przepisów art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 oraz art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.